El BFH ha resuelto en una sentencia (sentencia del BFH de 2.12.2021, VI R 23/19) que las retribuciones acumuladas de horas extraordinarias deben tributar conforme al tipo impositivo reducido del § 34 Abs. 1 EStG. En el caso enjuiciado, el trabajador X se hizo abonar en un único pago las horas extraordinarias acumuladas de los años 2013 a 2015 con motivo de la finalización de la relación laboral. La administración tributaria registró la retribución de las horas extraordinarias (aprox. 6.000 €) como salario adicional sin aplicar el tipo impositivo reducido del § 34 Abs. 1 EStG. En consecuencia, los ingresos adicionales de X tributaron con una carga mayor por el impuesto sobre la renta, reduciendo considerablemente el salario neto. La causa es la progresividad del impuesto sobre la renta, conforme a la cual a mayores ingresos corresponde un tipo impositivo creciente.
Requisitos para el tipo impositivo reducido
El tipo impositivo reducido exige que el obligado tributario haya desempeñado una actividad plurianual en la empresa. Más concretamente, la actividad debe extenderse al menos a dos períodos impositivos y durar más de doce meses (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Además, debe tratarse de una retribución finalista, cuya finalidad debe desprenderse del motivo de la asignación. Si se cumplen estos requisitos, la retribución acumulada de horas extraordinarias puede considerarse rendimiento extraordinario. No obstante, la aplicación del tipo impositivo reducido requiere que dichos rendimientos se abonen dentro de un único período impositivo.
En el caso enjuiciado, las retribuciones por horas extraordinarias se extendían a lo largo de dos períodos impositivos (2013-2015) y existía igualmente una actividad de más de doce meses en la empresa. La finalidad específica del pago se derivaba de la finalización de la relación laboral. Asimismo, todas las horas extraordinarias se abonaron en un único pago. Por tanto, se cumplen los requisitos para la aplicación del tipo impositivo reducido conforme al § 34 Abs. 1 EStG.
Tipo impositivo reducido conforme al § 34 Abs. 1 EStG
El tipo impositivo reducido conforme al § 34 Abs. 1 EStG se determina del siguiente modo (cálculo basado en un ejemplo con valores simplificados):
La obligada tributaria M percibe en el año impositivo 2019 un salario bruto de 46.000 €. Adicionalmente, se hace abonar en un único pago la retribución de las horas extraordinarias de los últimos años (2015-2019) con motivo de la finalización de la relación laboral (20.000 €).
Ingresos anuales 46.000 €
Retribución de horas extraordinarias 20.000 €
= Bruto total a tributar 66.000 €
Impuesto sobre la renta (sobre el bruto total) 18.939 €
Aplicación del tipo impositivo reducido:
Nuevo bruto total 50.000 €
(ingresos anuales + 1/5 de la retribución de horas extraordinarias)
Impuesto sobre la renta correspondiente 12.295 €
Impuesto sobre la renta sin retribución de horas extraordinarias 10.753 €
(ingresos anuales de 46.000 €)
Diferencia 1.542 €
(12.295 € – 10.753 €)
Impuesto sobre la retribución de horas extraordinarias (según la regla de los quintos) 7.710 €
(1.542 € * 5)
Impuesto sobre la retribución de horas extraordinarias (sin la regla de los quintos) 8.186 €
= Ahorro fiscal total 476 €
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Se aplica el tipo impositivo reducido a las remuneraciones por horas extra abonadas de forma acumulada?
Sí. El BFH, en su sentencia de 2.12.2021 (VI R 23/19), ha resuelto que las remuneraciones por horas extra pagadas con retraso y abonadas de forma acumulada en un mismo período impositivo deben tributar como ingresos extraordinarios conforme al § 34 Abs. 1 EStG con el tipo impositivo reducido (regla del quinto, Fünftelregelung). De este modo se atenúa la mayor carga fiscal derivada de la tarifa progresiva.
¿Qué requisitos deben cumplirse para aplicar la regla del quinto (Fünftelregelung) a las retribuciones por horas extraordinarias?
La actividad subyacente debe extenderse por al menos dos períodos impositivos y haber durado más de doce meses (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Además, debe existir una retribución con finalidad específica, por ejemplo en relación con la finalización de la relación laboral. Por último, las horas extraordinarias deben abonarse en un único pago dentro de un mismo período impositivo.
¿Por qué el pago de horas extra acumuladas durante varios años sin la regla de los quintos (Fünftelregelung) genera una mayor carga fiscal?
El impuesto sobre la renta en Alemania es progresivo, es decir, a mayor base imponible, mayor tipo impositivo. Si una compensación por horas extra acumuladas durante varios años se paga en un solo ejercicio, incrementa de forma abrupta los ingresos anuales y queda sujeta a un tipo marginal más alto. Sin la reducción tarifaria, esto conlleva una carga fiscal desproporcionada.
¿Cómo funciona el cálculo de la regla de los quintos (Fünftelregelung) según el § 34 Abs. 1 EStG en las remuneraciones por horas extras?
En primer lugar, se determina el impuesto sobre la renta anual sin incluir la remuneración. A continuación, se calcula el impuesto sobre la renta anual más una quinta parte de la remuneración por horas extras. La diferencia entre ambos importes se multiplica por cinco y constituye el impuesto aplicable a la remuneración por horas extras. De este modo, el efecto de progresión se distribuye matemáticamente a lo largo de cinco años, reduciendo así la carga fiscal.
¿Qué significa 'remuneración con finalidad específica' en el contexto de la tributación reducida de las horas extra?
El pago debe realizarse por un motivo concreto que justifique la acumulación de la remuneración, normalmente la finalización de la relación laboral. Un pago global arbitrario o rutinario no es suficiente. Solo si el motivo explica el pago único, las retribuciones por horas extra se consideran ingresos extraordinarios en el sentido del § 34 EStG.