Tratamiento fiscal de los gastos de la formación inicial conforme a la Constitución

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El hecho de que los gastos de una primera formación profesional o de una primera carrera universitaria, que a la vez constituya una primera formación, no puedan deducirse como gastos profesionales (Werbungskosten) no vulnera la Ley Fundamental alemana. Así lo ha decidido el Tribunal Constitucional Federal mediante auto publicado el 10/01/2020.

Antecedentes:

Según la ley, los gastos para la primera formación profesional o para una primera carrera universitaria, que a su vez constituya una primera formación, no son deducibles como gastos profesionales (Werbungskosten). En su lugar, reducen únicamente como gastos extraordinarios (Sonderausgaben) la base imponible en el año en que se generan. Actualmente, el importe máximo de la deducción como gasto extraordinario por costes de formación inicial asciende a 6.000 EUR.

En cambio, los gastos correspondientes a formaciones posteriores y a primeras formaciones desarrolladas en el marco de una relación laboral pueden deducirse como gastos profesionales —al igual que otros gastos destinados a la obtención, aseguramiento y mantenimiento de los ingresos—, siempre que estén motivados por razones profesionales.

No obstante, la deducción como gasto profesional no exige que el contribuyente perciba ya ingresos en el momento actual. Se requiere que los gastos guarden una relación causal suficientemente concreta y objetivamente constatable con ingresos futuros.

Hechos:

Los demandantes en los seis procedimientos de origen pretendían que se reconocieran como gastos profesionales los costes de su primera carrera universitaria o de su formación como piloto. El 6º Senado del BFH consideró que la denominada prohibición de deducción en el caso de la primera carrera universitaria y la primera formación vulneraba el principio general de igualdad. La formación profesional o una carrera universitaria constituye, por regla general, un requisito necesario para obtener posteriormente ingresos —argumentó el tribunal supremo alemán en materia fiscal—. Por tanto, los gastos de la formación inicial también están motivados profesionalmente y son, en consecuencia, gastos profesionales anticipados. Además, según el BFH, no existe ninguna razón objetiva que justifique el trato desigual entre primera y segunda carrera universitaria o la formación en el marco de una relación laboral.

El BFH había suspendido por ello esos procedimientos y planteó al Tribunal Constitucional Federal la cuestión prejudicial de si la disposición pertinente del EStG es compatible con la Ley Fundamental, en la medida en que, según ella, los gastos del contribuyente para su primera formación profesional o para una primera carrera universitaria, que a la vez constituya una primera formación, no constituyen gastos profesionales cuando dicha formación profesional o primera carrera no se desarrolla en el marco de una relación laboral y tampoco existen otras disposiciones del derecho del impuesto sobre la renta que permitan que los gastos afectados por la prohibición de deducción reduzcan la base imponible del impuesto sobre la renta.

Decisión:

Los magistrados del Tribunal Constitucional Federal consideran que la disposición es compatible con la Ley Fundamental.

Ciertamente, la norma genera una desigualdad de trato entre los gastos del contribuyente para su primera formación profesional o primera carrera universitaria, que a la vez constituya una primera formación (gastos de formación inicial), y los gastos destinados a la obtención, aseguramiento y mantenimiento de los ingresos, entre los que también pueden incluirse los gastos por segundas o ulteriores formaciones, así como los gastos por una primera formación profesional o una primera carrera universitaria desarrolladas en el marco de una relación laboral.

No obstante, dado que existen razones evidentes para clasificar los gastos de una formación inicial como gastos extraordinarios, la desigualdad de trato está justificada.

Según el criterio del legislador, la primera formación profesional forma parte de los requisitos básicos para la conducción de la vida, ya que supone una previsión para la existencia personal y sirve a la adquisición de una posición autónoma y asegurada en la vida. Por ello, estos gastos se imputan principalmente a los costes de la conducción de la vida. Esta valoración del legislador no es objetable. La primera formación o la primera carrera universitaria inmediatamente después de la finalización de los estudios escolares no solo transmite conocimientos profesionales, sino que conforma a la persona en un sentido más amplio, dado que abre posibilidades en cuanto a aptitudes y capacidades que no son necesariamente imprescindibles para una futura profesión.

La calificación de los gastos correspondientes como motivados por la conducción privada de la vida en general se corresponde con el hecho de que una formación inicial todavía está cubierta por la obligación de manutención de los padres. Estos deben —en la medida de sus posibilidades— una formación profesional que se ajuste de la mejor manera posible a la aptitud y capacidades, a la voluntad de rendimiento y a las inclinaciones dignas de consideración del hijo.

Incluso las formaciones iniciales que, como la formación de piloto, presentan una relación causal concreta con una actividad profesional ejercida posteriormente, crean por primera vez las condiciones para una conducción autónoma de la vida y transmiten competencias que, en general, influyen en el modo de vida de quienes se forman. Por consiguiente, existe una motivación parcialmente privada, por lo que el legislador puede partir de gastos de motivación mixta, en los que los elementos privados y profesionales son inseparables y, por ello, la imputación se realiza sistemáticamente a los gastos extraordinarios.

El hecho de que la deducción como gasto extraordinario para los costes de formación inicial esté actualmente limitada a 6.000 EUR tampoco vulnera el principio de exención fiscal del mínimo vital.