Le BFH a jugé dans un arrêt (arrêt BFH du 2.12.2021, VI R 23/19) que les rémunérations groupées d'heures supplémentaires doivent être imposées au taux réduit prévu au § 34 Abs. 1 EStG. Dans l'affaire litigieuse, le salarié X s'est fait verser en une seule fois les heures supplémentaires accumulées sur les années 2013 à 2015, à la suite de la rupture de sa relation de travail. L'administration fiscale a traité la rémunération des heures supplémentaires (environ 6 000 €) comme un salaire complémentaire, sans appliquer le taux réduit du § 34 Abs. 1 EStG. Le revenu supplémentaire de X a donc été lourdement imposé au titre de l'impôt sur le revenu et son salaire net considérablement diminué. Cela s'explique par la progressivité de l'impôt sur le revenu, dont le taux augmente avec le niveau de revenus.
Conditions d'application du taux réduit
L'application du taux réduit suppose que le contribuable ait exercé une activité pluriannuelle au sein de l'entreprise. Plus précisément, l'activité doit s'étendre sur au moins deux périodes d'imposition et durer plus de douze mois (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG). Il doit en outre s'agir d'une rémunération à finalité déterminée, dont la finalité doit résulter du motif du versement. Si ces conditions sont remplies, la rémunération groupée d'heures supplémentaires peut être considérée comme un revenu extraordinaire. L'octroi du taux réduit n'intervient toutefois que si ces revenus sont versés au cours d'une seule période d'imposition.
Dans l'affaire litigieuse, les rémunérations d'heures supplémentaires s'étendaient sur deux périodes d'imposition (2013-2015) et une activité de plus de douze mois au sein de l'entreprise était également avérée. La finalité de la rémunération résulte de la rupture de la relation de travail. De plus, l'ensemble des heures supplémentaires a été versé en une seule fois. Les conditions d'application du taux réduit selon le § 34 Abs. 1 EStG sont donc remplies.
Taux réduit selon le § 34 Abs. 1 EStG
Le taux réduit selon le § 34 Abs. 1 EStG se calcule comme suit (illustration au moyen d'un exemple avec des valeurs simplifiées) :
La contribuable M perçoit en 2019 un revenu brut annuel de 46 000 €. Elle se fait en outre verser en une seule fois la rémunération des heures supplémentaires des dernières années (2015-2019), en raison de la rupture de sa relation de travail (20 000 €).
Revenu annuel 46 000 €
Rémunération des heures supplémentaires 20 000 €
= Revenu brut total imposable 66 000 €
Impôt sur le revenu (sur le brut total) 18 939 €
Application du taux réduit :
Nouveau brut total 50 000 €
(Revenu annuel + 1/5 de la rémunération des heures supplémentaires)
Impôt sur le revenu correspondant 12 295 €
Impôt sur le revenu sans rémunération des heures supplémentaires 10 753 €
(Revenu annuel de 46 000 €)
Différence 1 542 €
(12 295 € – 10 753 €)
Impôt sur la rémunération des heures supplémentaires (selon la règle du cinquième) 7 710 €
(1 542 € * 5)
Impôt sur la rémunération des heures supplémentaires (sans la règle du cinquième) 8 186 €
= Économie d'impôt totale 476 €
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Les heures supplémentaires versées de manière groupée bénéficient-elles du taux d'imposition réduit ?
Oui. Le BFH a jugé, par arrêt du 2.12.2021 (VI R 23/19), que les rémunérations d'heures supplémentaires versées rétroactivement de manière groupée au cours d'une même période d'imposition constituent des revenus extraordinaires au sens du § 34 Abs. 1 EStG et sont imposées au taux réduit (règle du cinquième, « Fünftelregelung »). Cela atténue la surcharge fiscale résultant du barème progressif.
Quelles conditions doivent être remplies pour appliquer la règle du cinquième (Fünftelregelung) à la rémunération des heures supplémentaires ?
L'activité sous-jacente doit s'étendre sur au moins deux périodes d'imposition et avoir duré plus de douze mois (§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG). De plus, une rémunération à finalité déterminée doit exister, par exemple en lien avec la fin de la relation de travail. Enfin, les heures supplémentaires doivent être versées en une seule fois au cours d'une même période d'imposition.
Pourquoi le versement d'heures supplémentaires accumulées sur plusieurs années entraîne-t-il une charge fiscale plus élevée sans application de la « Fünftelregelung » (règle du cinquième) ?
L'impôt sur le revenu en Allemagne est progressif : plus le revenu imposable augmente, plus le taux d'imposition s'élève. Lorsqu'une rémunération d'heures supplémentaires accumulées sur plusieurs années est versée en une seule année, elle fait brusquement grimper le revenu annuel et relève d'un taux marginal plus élevé. Sans réduction tarifaire, il en résulte une charge fiscale disproportionnée.
Comment fonctionne, sur le plan du calcul, la règle du cinquième selon le § 34 al. 1 EStG appliquée à la rémunération des heures supplémentaires ?
On détermine d'abord l'impôt sur le revenu annuel sans la rémunération. Ensuite, on calcule l'impôt sur le revenu annuel majoré d'un cinquième de la rémunération des heures supplémentaires. La différence entre ces deux montants est multipliée par cinq et constitue l'impôt dû sur la rémunération des heures supplémentaires. L'effet de progression est ainsi réparti, sur le plan du calcul, sur cinq années, ce qui réduit la charge fiscale.
Que signifie « rémunération à finalité déterminée » dans le contexte de l'allègement tarifaire pour les heures supplémentaires ?
Le versement doit résulter d'un motif concret justifiant la rémunération cumulée – typiquement la cessation de la relation de travail. Un paiement groupé arbitraire ou routinier ne suffit pas. Ce n'est que si le motif explique le versement unique que les rémunérations d'heures supplémentaires sont considérées comme des revenus exceptionnels au sens du § 34 EStG.