La calificación de los gastos derivados de la adquisición y rehabilitación de un edificio puede convertirse con frecuencia en motivo de discrepancia con la administración tributaria competente. Se trata de medidas de conservación y modernización conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Según dicha norma, también forman parte de los costes de producción de un edificio los gastos por medidas de conservación y modernización realizadas dentro de los tres años siguientes a la adquisición del edificio, siempre que tales gastos, sin el impuesto sobre el valor añadido, superen el 15 por ciento de los costes de adquisición del edificio (costes de producción asimilados a la adquisición). A continuación se expone, con base en un litigio judicial, cómo debe aplicarse este fundamento legal a las indemnizaciones por relaciones de arrendamiento existentes.
Caso litigioso
La demandante en el presente litigio es una GbR cuyo objeto social consiste en el arrendamiento de inmuebles. En el ejercicio fiscal 2016 adquirió cuatro unidades de vivienda en un edificio protegido como bien de interés histórico. El precio de compra ascendió a 1,2 millones de euros. Con el fin de elevar las unidades habitacionales a un estándar técnico superior, entre 2016 y 2018 la demandante llevó a cabo amplias obras de renovación en las viviendas arrendadas. Para simplificar el proceso, se abonaron indemnizaciones a los inquilinos existentes por un importe de 35.000 euros, con el objetivo de inducirles a un desalojo anticipado. La renovación también habría sido posible con la permanencia de los inquilinos, pero de forma considerablemente más complicada. La GbR computó dichas indemnizaciones como gastos deducibles de forma inmediata en su declaración separada y unitaria de determinación de beneficios. Sin embargo, la administración tributaria competente decidió, en el marco de una inspección, calificar las indemnizaciones a los inquilinos como medidas de conservación y modernización conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. El FG Münster, competente para conocer de la demanda subyacente, dio la razón a la administración tributaria en su sentencia, calificando las indemnizaciones como medidas de conservación y modernización conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.
Sentencia del BFH: las indemnizaciones a inquilinos son deducibles de forma inmediata
El BFH falló, en contra de la administración tributaria y del FG Münster, a favor de la GbR. Según el BFH, el ámbito de aplicación de las medidas de conservación y modernización se limita a las actuaciones constructivas sobre el propio edificio. Por tanto, los gastos que únicamente guardan una relación indirecta con las medidas de conservación y modernización no quedan automáticamente incluidos en el § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Entre estos gastos se encuentran también las indemnizaciones por relaciones de arrendamiento previamente existentes. Además, debe observarse también la dimensión temporal de las medidas de conservación y modernización conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Dichas medidas se vinculan al inicio de las obras. Como inicio de las obras puede considerarse bien la presentación de una solicitud de licencia de construcción o, en el caso de proyectos que no requieran licencia, la presentación de la documentación de obra (§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG i.d.F. del StÄndG 2003). Las indemnizaciones a inquilinos suelen abonarse con antelación y, por tanto, tampoco pueden imputarse desde el punto de vista temporal a las medidas de conservación y modernización. Asimismo, el BFH expone que el § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG persigue, en cualquier caso, una finalidad simplificadora, en virtud de la cual las medidas de conservación y modernización en el marco de una adquisición inmobiliaria no han de valorarse de forma aislada (sentencia del Senado en BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, Rz 16; Schindler en Kirchhof/Seer, op. cit., § 6 Rz 70). Sin embargo, cuando los gastos no pertenecen a las medidas de conservación y modernización, resulta en principio necesaria una consideración separada. Atendiendo a estos extremos, el BFH resolvió calificar las indemnizaciones a inquilinos como gastos deducibles de forma inmediata dentro de los rendimientos por arrendamiento (§ 21 EStG).
Observación: demolición y nueva construcción
No obstante, debe señalarse que en este litigio el edificio en cuestión estaba sujeto a protección como bien de interés histórico y, por tanto, no habría sido posible una demolición total y una nueva construcción. En sentido contrario, conviene apuntar que la demolición de un edificio para erigir una nueva construcción en el mismo emplazamiento genera, naturalmente, costes de producción. En tal caso, también los pagos por extinción de una relación arrendaticia existente quedarían sometidos a este tratamiento y, en consecuencia, formarían parte de los costes de adquisición y producción posteriores (cfr. sentencia del BFH de 01.10.1975 – I R 243/73, BFHE 117, 153, BStBl II 1976, 184).
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Las indemnizaciones a inquilinos en caso de rehabilitación son gastos deducibles de inmediato?
Sí, según la sentencia del BFH, las indemnizaciones pagadas a los inquilinos por desalojo anticipado para permitir obras de renovación son gastos deducibles de inmediato (Werbungskosten) en los rendimientos del arrendamiento (§ 21 EStG). No forman parte de los costes de producción cercanos a la adquisición conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, ya que solo guardan relación indirecta con las obras.
¿Qué son los gastos de producción próximos a la adquisición según el § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG?
Los gastos de producción próximos a la adquisición son desembolsos por medidas de reparación y modernización realizados dentro de los tres años posteriores a la adquisición de un inmueble y que superan el 15 por ciento del coste de adquisición (sin IVA). Estos gastos no son deducibles de inmediato, sino que deben amortizarse a lo largo de la vida útil.
¿Por qué las indemnizaciones a inquilinos no se incluyen en el § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG?
El BFH limita el ámbito de aplicación de la norma a las medidas constructivas en el propio edificio. Las indemnizaciones a inquilinos solo guardan una relación indirecta con las obras de rehabilitación y, además, suelen pagarse antes del inicio de las obras propiamente dichas. Por ello falta tanto la conexión material como la temporal con las medidas de reparación y modernización.
¿Cómo se tratan fiscalmente las indemnizaciones a inquilinos en caso de derribo y nueva construcción?
Si se derriba un edificio y se construye uno nuevo en el mismo lugar, los costes de construcción constituyen costes de producción. En este caso, también las indemnizaciones por arrendamientos existentes forman parte de los costes posteriores de adquisición o producción y no son deducibles de forma inmediata (véase la sentencia del BFH de 01.10.1975 – I R 243/73).
¿Cuándo comienzan las medidas de reparación y modernización en el sentido del EStG?
Lo determinante es el inicio de las obras, que se marca con la presentación de la solicitud de licencia de obras o —en proyectos exentos de licencia— con la presentación de la documentación de obra (§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG en la versión del StÄndG 2003). Los gastos incurridos antes de esa fecha de referencia, por regla general, no se atribuyen a las medidas de modernización.