Indemnités de départ aux locataires – charges immédiatement déductibles dans le cadre des revenus locatifs

La qualification des dépenses engagées lors de l'acquisition et de la rénovation d'un immeuble peut fréquemment donner lieu à un litige avec l'administration fiscale compétente. Il s'agit ici des mesures d'entretien et de modernisation au sens du § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Selon cette disposition, font également partie des coûts de production d'un immeuble les dépenses afférentes aux mesures d'entretien et de modernisation réalisées dans les trois ans suivant l'acquisition de l'immeuble, lorsque ces dépenses, hors taxe sur la valeur ajoutée, dépassent 15 pour cent du coût d'acquisition de l'immeuble (coûts de production assimilés à l'acquisition). L'application de cette base légale aux indemnités versées pour mettre fin à des baux existants est exposée ci-après à l'aide d'un litige.

Le litige

La requérante dans le présent litige est une GbR dont l'objet social consiste en la location de biens immobiliers. Au cours de l'exercice 2016, elle a acquis quatre logements situés dans un immeuble classé monument historique. Le prix d'achat s'élevait à 1,2 million d'euros. Afin d'élever ces logements à un niveau technique supérieur, la requérante a entrepris entre 2016 et 2018 d'importants travaux de rénovation sur les appartements loués. Par souci de simplicité, des indemnités d'un montant de 35 000 euros ont été versées aux locataires existants afin de les inciter à quitter les lieux par anticipation. La rénovation aurait également pu être réalisée en présence des locataires, mais de manière nettement plus complexe. La GbR a déduit ces indemnités à titre de frais professionnels immédiatement déductibles dans le cadre de sa déclaration séparée et uniforme des bénéfices. À la suite d'un contrôle fiscal, l'administration fiscale compétente a toutefois décidé de qualifier les indemnités versées aux locataires de mesures d'entretien et de modernisation au sens du § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Le FG Münster, saisi du recours, a confirmé dans son jugement la position de l'administration fiscale en qualifiant ces indemnités de mesures d'entretien et de modernisation au sens du § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Arrêt du BFH : indemnités versées aux locataires – immédiatement déductibles

Contrairement à l'administration fiscale et au FG Münster, le BFH a tranché en faveur de la GbR. Selon le BFH, le champ d'application des mesures d'entretien et de modernisation est limité aux travaux portant sur l'immeuble lui-même. Par conséquent, les dépenses qui n'ont qu'un lien indirect avec les mesures d'entretien et de modernisation ne relèvent pas automatiquement du § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. En font notamment partie les indemnités versées pour mettre fin à des baux existants. En outre, il convient également de tenir compte du critère temporel des mesures d'entretien et de modernisation au sens du § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Ces mesures sont rattachées au début des travaux. Le début des travaux peut être déterminé soit par le dépôt d'une demande de permis de construire, soit, pour les projets ne nécessitant pas de permis, par la remise des documents de construction (§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG dans sa version issue du StÄndG 2003). Or, les indemnités versées aux locataires sont fréquemment payées en amont et ne peuvent donc pas non plus, sur le plan temporel, être rattachées aux mesures d'entretien et de modernisation. Le BFH précise par ailleurs que le § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vise en tout état de cause une simplification, en vertu de laquelle les mesures d'entretien et de modernisation réalisées dans le cadre de l'acquisition d'un immeuble n'ont pas à être appréciées isolément (arrêt du Sénat dans BFHE 254, 246, BStBl II 2016, 996, point 16 ; Schindler dans Kirchhof/Seer, op. cit., § 6 Rz 70). Toutefois, lorsque les dépenses ne relèvent pas des mesures d'entretien et de modernisation, une appréciation distincte s'impose en principe. Sur la base de ces éléments, le BFH a jugé que les indemnités versées aux locataires constituaient des frais professionnels immédiatement déductibles des revenus tirés de la location et de l'affermage (§ 21 EStG).

Remarque : démolition et reconstruction

Il convient toutefois de souligner que, dans le présent litige, l'immeuble concerné est classé monument historique, de sorte qu'une démolition complète suivie d'une reconstruction n'aurait pas été envisageable. À l'inverse, il y a lieu de relever que la démolition d'un immeuble en vue de la construction d'un nouveau bâtiment au même emplacement entraîne naturellement la constatation de coûts de production. Dans un tel cas, les indemnités versées pour mettre fin à un bail existant en feraient également partie et relèveraient des coûts d'acquisition et de production complémentaires (cf. arrêt du BFH du 01.10.1975 – I R 243/73, BFHE 117, 153, BStBl II 1976, 184).