Cuando se enajena un inmueble utilizado para fines residenciales propios, la ganancia derivada de dicha enajenación queda, por regla general, exenta de impuestos. A continuación se exponen, a partir de una sentencia del BFH, las distintas posibilidades de exención fiscal en la venta privada de inmuebles y cómo afecta a dicha exención el alquiler a corto plazo de habitaciones concretas.
Fundamentos: operación privada de enajenación – Exención fiscal de inmuebles
En principio, también forman parte de los demás rendimientos conforme al § 22 EStG los rendimientos procedentes de operaciones privadas de enajenación (§ 22 Nr. 2 EStG en relación con el § 23 EStG). En particular, los inmuebles, en caso de enajenación, se asignan igualmente a los rendimientos de operaciones privadas de enajenación cuando hayan sido mantenidos en el patrimonio privado y el plazo entre la adquisición/finalización de la construcción y la enajenación no supere los diez años (plazo especulativo de diez años conforme al § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Quedan exceptuados de la tributación aquellos inmuebles que, en el periodo comprendido entre la adquisición/finalización y la enajenación, hayan sido utilizados exclusivamente para fines residenciales propios (1.ª alternativa) o que, en el año de la enajenación y en los dos años anteriores, hayan sido utilizados para fines residenciales propios (2.ª alternativa) (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). En el caso del uso para fines residenciales propios conforme a la segunda alternativa, deben tenerse en cuenta las sentencias del BFH favorables a esta exención. Basta con que la vivienda se utilice de forma continuada para fines residenciales propios únicamente durante el año natural intermedio del periodo de tres años hasta la enajenación. En los otros dos años naturales no es necesario cumplir esta condición, pero, dentro de la apreciación global, debe tratarse de un periodo continuado en el que la vivienda se utilice para fines residenciales propios (sentencia del BFH de 27.06.2017 – IX R 37/16).
Sentencia del BFH (sentencia del BFH de 19.07.2022 – IX R 20/21): operación privada de enajenación – Alquiler por días de habitaciones concretas
La controversia consistía en si la ganancia obtenida con la enajenación de una casa junto al Rin debía computarse como rendimientos de operaciones privadas de enajenación en la parte correspondiente a las habitaciones arrendadas a terceros por días. Además, en el contrato de arrendamiento de las habitaciones se había pactado que el arrendador o propietario de la vivienda no podría acceder a dichas habitaciones durante toda la duración del arrendamiento.
El BFH señala en su sentencia, en primer lugar, que la exención fiscal por uso para fines residenciales propios siempre ha sido interpretada de forma muy amplia por la jurisprudencia y, por tanto, debe examinarse siempre en cada caso concreto. Como regla general, se considera que el contribuyente habita el inmueble por sí mismo incluso cuando exista un uso compartido con otros familiares e incluso con terceros ajenos. Sin embargo, lógicamente no existe uso para fines residenciales propios cuando el contribuyente cede la vivienda a un tercero, de forma onerosa o gratuita, sin habitarla simultáneamente él mismo. Siguiendo esta jurisprudencia, el alquiler por días de habitaciones concretas excluye un uso para fines residenciales propios, máxime cuando el arrendador o propietario tenía prohibido el acceso a dichas habitaciones durante la cesión de uso. La ley no regula ningún límite espacial ni temporal a partir del cual el alquiler a corto plazo de habitaciones concretas a terceros resulte fiscalmente inocuo. Por consiguiente, la ganancia derivada de la enajenación de la casa junto al Rin debe ser objeto de reparto. El criterio para la proporción de dicho reparto es la relación entre la superficie habitable utilizada de forma continuada para fines residenciales propios y la superficie habitable arrendada por días a terceros. La parte de la ganancia de enajenación que corresponde a las habitaciones arrendadas por días queda, en esa medida, sujeta a tributación y debe imputarse a los demás rendimientos (§ 22 Nr. 2 EStG en relación con el § 23 EStG).
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Cuándo está exenta de impuestos la ganancia por la venta de un inmueble según el § 23 EStG?
La ganancia patrimonial está exenta si el inmueble se ha utilizado exclusivamente para fines residenciales propios entre la adquisición/finalización y la venta, o bien si se destinó a uso residencial propio en el año de la venta y en los dos años naturales anteriores. Fuera de estos supuestos, una venta dentro del plazo especulativo de 10 años está sujeta a tributación como operación privada de enajenación.
¿Basta para la regla de los 3 años del § 23 EStG un uso propio continuado en el año intermedio?
Sí. Según la jurisprudencia del BFH (IX R 37/16), basta con que el inmueble se utilice de forma continuada para fines residenciales propios durante el año natural intermedio del trienio. En el año de la enajenación y en el año anterior es suficiente un uso parcial, siempre que en conjunto exista un período de uso propio ininterrumpido.
¿Cómo afecta el alquiler por días de habitaciones individuales a la exención fiscal en la venta de la vivienda?
Según la sentencia del BFH de 19/07/2022 (IX R 20/21), el alquiler por días de habitaciones individuales a terceros excluye, para esas estancias, el uso para fines residenciales propios. La ganancia patrimonial debe por ello dividirse: la parte correspondiente a las habitaciones alquiladas a terceros tributa como otros ingresos, mientras que la superficie de uso propio restante permanece exenta.
¿Existe un umbral mínimo o de minimis para el alquiler de corta duración de habitaciones individuales?
No, la ley no prevé ningún umbral espacial o temporal de exención para el alquiler de corta duración de habitaciones individuales a terceros sin consecuencias fiscales. Incluso un alquiler mínimo por días provoca que la parte proporcional de la ganancia por enajenación correspondiente a esas habitaciones quede sujeta a tributación.
¿Qué criterio se aplica para repartir la ganancia de la venta cuando hay arrendamiento parcial a terceros?
El reparto se realiza en función de la proporción de las superficies habitables: la superficie utilizada de forma continua para fines residenciales propios se pone en relación con la superficie arrendada a terceros por días. Solo la parte de la ganancia de la venta atribuible a las estancias arrendadas está sujeta a tributación conforme al § 22 Nr. 2 en relación con el § 23 EStG.