Si un inmueble se vende dentro del plazo de 10 años tras su adquisición, queda sujeto al impuesto sobre la renta conforme al § 23 Abs. 1 Nr. 1. ¿Cómo debe valorarse, sin embargo, el caso en que el inmueble se retira del patrimonio empresarial sin tributar y solo después se enajena?
En el litigio pendiente ante el FG Rheinland-Pfalz se pretende aclarar esta cuestión. En el caso, un agricultor transmitió a sus dos hijos, en el marco de una sucesión anticipada, un inmueble procedente de su patrimonio empresarial libre de impuestos. Sin embargo, al efectuar el retiro empresarial, el agricultor solo contabilizó el valor contable del inmueble, de modo que las reservas tácitas quedaron ocultas. En consecuencia, el agricultor no registró ningún beneficio adicional por explotación agrícola y forestal, aunque el valor real de mercado del inmueble superaba con creces el valor contable. Tras el fallecimiento del causante, los dos hijos pretendieron enajenar el inmueble dentro del plazo de 10 años desde el retiro empresarial.
Discrepancia en la determinación del beneficio de la enajenación
La comunidad de propietarios del inmueble defiende que, para el cálculo del beneficio, debe contraponerse al precio de venta el valor parcial (el valor que un adquirente atribuiría al bien económico individual) en el momento del retiro. La administración tributaria, en cambio, contrapuso al precio de venta el valor contable en el momento del retiro. Con ello, el beneficio de la enajenación aumentó considerablemente.
Decisión del FG Rheinland-Pfalz
El FG Rheinland-Pfalz se adhirió en su resolución al cálculo de la administración tributaria. Según los principios de la Ley del impuesto sobre la renta, la adquisición de un bien económico en el patrimonio privado (§ 23 Abs. 1 EStG) comprende también la transferencia de un bien económico, conforme al § 23 Abs. 1 S. 2 EStG, desde el patrimonio empresarial al patrimonio privado. Además, para la sucesión anticipada debe tenerse en cuenta el § 23 Abs. 1 S. 3, que establece que, en caso de adquisición a título gratuito, se imputa al sucesor a título particular, a efectos de esta norma, la adquisición o la transferencia del bien económico al patrimonio privado realizada por el predecesor jurídico. En el caso litigioso, ello implica que el inmueble retirado, tras su transferencia al patrimonio privado, se imputa a los sucesores a título particular, es decir, a los dos hijos. Para determinar el beneficio de la enajenación sirven, conforme al § 23 Abs. 3 Nr. 1 EStG, por un lado el precio de venta y, por otro, los costes de adquisición o producción, incluidos los gastos accesorios. En el caso de retiro empresarial, conforme al § 23 Abs. 3 S. 3, deben observarse las disposiciones del § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Según el criterio del FG Rheinland-Pfalz, conforme al § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG debe tomarse como base el valor de retiro para el cálculo del beneficio de la enajenación.
Recurso ante el BFH sin éxito
El BFH también desestimó el recurso de la comunidad de propietarios. El BFH resolvió de forma similar al FG Rheinland-Pfalz, en el sentido de que, en un retiro conforme al § 23 Abs. 3 S. 1 EStG en relación con el § 6 Abs. 4 S. 1 EStG, debe aplicarse el valor de retiro. La razón sería que el predecesor jurídico (el agricultor) retiró el inmueble de su empresa de forma neutra a efectos del resultado, de modo que también el valor contable en el momento del retiro debe utilizarse para la determinación del beneficio de la operación privada de enajenación.
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿La retirada de un inmueble del patrimonio empresarial se considera adquisición en el sentido del § 23 EStG?
Sí. Conforme al § 23 Abs. 1 S. 2 EStG, el traspaso de un bien del patrimonio empresarial al patrimonio privado se equipara a una adquisición. Si el inmueble se enajena dentro de los 10 años posteriores a la retirada, existe una operación privada de enajenación sujeta a tributación. El momento de la retirada es determinante para el inicio del plazo de 10 años.
¿Qué valor debe aplicarse como costes de adquisición en una operación privada de venta tras una retirada sin efecto en resultados?
Si el inmueble se retiró del patrimonio empresarial sin efecto en resultados al valor contable, según el criterio del FG Rheinland-Pfalz y del BFH debe aplicarse dicho valor contable (valor de retirada) como coste de adquisición en el sentido del § 23 Abs. 3 EStG. No puede utilizarse el valor parcial ni el valor de mercado en el momento de la retirada. De este modo, las reservas ocultas solo se gravan en la posterior venta dentro del patrimonio privado.
¿Cómo afecta una sucesión anticipada al cálculo de la ganancia por enajenación?
En caso de adquisición a título gratuito, conforme al § 23 Abs. 1 S. 3 EStG se imputa al sucesor a título particular la adquisición o el traspaso al patrimonio privado realizado por el causante. El heredero o donatario asume así la posición fiscal del transmitente. Resultan determinantes, por tanto, el momento y el valor de la extracción (Entnahme) del causante.
¿Por qué en una retirada sin efecto en resultados es determinante el valor contable y no el valor parcial (Teilwert)?
El BFH lo fundamenta en que, en una retirada sin efecto en resultados, las reservas ocultas no se han descubierto ni tributado en la empresa. Una valoración por el valor parcial (Teilwert) implicaría que dichas reservas quedaran definitivamente sin tributar. Por ello, también en el marco del § 23 EStG debe aplicarse de forma coherente el valor contable como coste de adquisición, para que las reservas ocultas se graven en la posterior enajenación.
¿Qué consecuencias prácticas tiene la sentencia para la venta de inmuebles retirados del patrimonio empresarial?
Quien retira un inmueble del patrimonio empresarial de forma fiscalmente neutra y lo vende dentro de un plazo de 10 años debe tributar íntegramente la diferencia entre el precio de venta y el valor contable como otros ingresos conforme al § 23 EStG. Esto se aplica también a herederos y donatarios en el marco de la sucesión anticipada. No procede una revalorización fiscal al valor parcial (Teilwert).