Las cotizaciones al seguro de enfermedad y de dependencia reembolsadas al contribuyente están sujetas a compensación o suma conforme al § 10 apartado 4b frases 2 y 3 EStG, incluso cuando se basan en una resolución o modificación retroactiva de la relación de seguridad social. A continuación se exponen, a partir de una reciente sentencia del BFH, las reglas aplicables conforme al § 10 apartado 4b EStG en caso de reembolso de cotizaciones.
Regulación legal: reembolsos de cotizaciones conforme al § 10 Abs. 4b EStG
Cuando el contribuyente recibe reembolsos de cotizaciones por gastos previstos en el § 10 apartado 1 números 2 a 3a EStG, dichos reembolsos deben compensarse con los gastos imputados bajo el correspondiente número en el ejercicio de liquidación (§ 10 Abs. 4b S. 2 EStG). Si tras dicha compensación queda un excedente de reembolso en los gastos conforme al § 10 apartado 1 números 3 y 4 EStG, éste debe sumarse a la base imponible total (§ 10 Abs. 4b S. 3 EStG).
El motivo del reembolso de las cotizaciones resulta irrelevante.
Litigio: reembolsos de cotizaciones de varios ejercicios derivados de procedimientos ante la jurisdicción social
Los demandantes están casados y en el ejercicio controvertido 2017 tributaron conjuntamente en el impuesto sobre la renta. En el ejercicio fiscal 2017, el demandante percibió prestaciones de jubilación y la demandante una pensión del seguro público de pensiones.
Asimismo, en 2017 la caja de enfermedad X abonó a la contribuyente un reembolso de cotizaciones del seguro básico de enfermedad y de dependencia correspondiente a los ejercicios 2003 a 2016 por importe de 39.509,40 EUR. El motivo fue una resolución dictada en ese año por el tribunal social a favor de la contribuyente. Según dicha resolución, la demandante había sido indebidamente clasificada durante el período de reembolso como asegurada voluntaria, cuando en realidad cumplía los requisitos del aseguramiento obligatorio. En consecuencia, se modificó retroactivamente la relación de seguridad social.
En contra del criterio de los demandantes, la Administración tributaria registró el reembolso de cotizaciones conforme al § 10 apartado 4b EStG y lo compensó inicialmente con las cotizaciones al seguro de enfermedad y de dependencia abonadas en el ejercicio de liquidación (§ 10 Abs. 4b S. 2 EStG). El excedente de reembolso restante, por importe de 37.719 €, se sumó a la base imponible total (§ 10 Abs. 4b S. 3 EStG). Contra esta decisión los demandantes presentaron recurso, ya que, a su juicio, los reembolsos de cotizaciones derivados de una modificación de la relación de aseguramiento no están sujetos al § 10 apartado 4b EStG.
Resolución del BFH (sentencia de 22 de marzo de 2023, X R 27/21): los reembolsos de cotizaciones deben considerarse conforme al § 10 Abs. 4b EStG
Tanto el tribunal financiero como el BFH resolvieron el caso a favor de la Administración tributaria.
El concepto de «gastos reembolsados» del § 10 apartado 4b EStG debe interpretarse en sentido amplio. Entre los gastos se incluyen todos los desembolsos en dinero o valor pecuniario que reduzcan el patrimonio del contribuyente. Los reembolsos conforme al § 10 apartado 4b frases 2 y 3 EStG constituyen una reversión de dichos desembolsos en dinero o valor pecuniario, que se incorporan al patrimonio del contribuyente. La causa fáctica o jurídica de la afluencia resulta irrelevante. En particular, en relación con el litigio, ni la interpretación ni la jurisprudencia sobre el § 10 apartado 4b EStG ofrecen indicios de que deba excluirse la consideración de reembolsos de cotizaciones por basarse en una modificación retroactiva del estatus asegurador.
Sin modificación retroactiva de las liquidaciones de los ejercicios controvertidos conforme a los §§ 173 ss. AO
El § 10 apartado 4b EStG, modificado con efectos desde el 01.01.2012, persigue simplificar el tratamiento de los reembolsos de cotizaciones. Conforme a ello, los excedentes de reembolso, tras la compensación con gastos del ejercicio de liquidación, ya no se compensan retroactivamente con los gastos de los ejercicios de pago, evitándose así la modificación de liquidaciones firmes. En su lugar, los excedentes de reembolso se suman, conforme al § 10 apartado 4b frase 3 EStG, a la base imponible total. De este modo se ahorra una considerable carga administrativa.
Sin vulneración de la prohibición constitucional de retroactividad A todos los reembolsos que el contribuyente perciba con posterioridad al 31.12.2011 y que estén sujetos al § 10 apartado 4b les resultan aplicables las reglas del § 10 apartado 4 frases 2 y 3 EStG vigentes desde 2012. En consecuencia, los reembolsos se consideran en el marco de la compensación y/o de la suma incluso cuando se basen en gastos efectuados por el contribuyente antes de esa fecha, en un ejercicio fiscal anterior.
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Cómo se tratan fiscalmente las cuotas reembolsadas del seguro de enfermedad y del seguro de dependencia?
Conforme al § 10 Abs. 4b frase 2 EStG, los reembolsos de cuotas deben compensarse en primer lugar con los gastos de la misma naturaleza pagados en el año del reembolso. Si queda un excedente de reembolso en las cuotas según el § 10 Abs. 1 Nr. 3 y 4 EStG, este se añade al importe total de los ingresos de acuerdo con el § 10 Abs. 4b frase 3 EStG. El motivo del reembolso es irrelevante a estos efectos.
¿Deben registrarse las devoluciones retroactivas de cotizaciones derivadas de procedimientos ante los tribunales sociales conforme al § 10 Abs. 4b EStG?
Sí. El BFH resolvió mediante sentencia de 22.03.2023 (Az. X R 27/21) que también las devoluciones de cotizaciones basadas en una reversión o modificación retroactiva de la relación de seguridad social quedan sujetas al mecanismo de compensación y adición del § 10 Abs. 4b EStG. El concepto de gastos reembolsados debe interpretarse de forma amplia; el fundamento jurídico de la devolución es irrelevante.
¿Se modifican las liquidaciones tributarias firmes en caso de reembolso retroactivo de cotizaciones?
No. Desde la nueva regulación del § 10 Abs. 4b EStG con efectos del 01.01.2012 ya no se realiza una corrección retroactiva de las liquidaciones de los años de pago originales. En su lugar, los reembolsos se compensan en el año de su percepción o, en caso de exceso de reembolso, se suman al importe total de los ingresos. De este modo se evita carga administrativa.
¿La aplicación del § 10 Abs. 4b EStG a ejercicios anteriores supone una infracción de la prohibición de retroactividad?
No. Las disposiciones vigentes desde 2012 se aplican a todas las devoluciones percibidas después del 31.12.2011, incluso cuando las cotizaciones subyacentes se pagaron en periodos impositivos anteriores. El BFH no aprecia en ello ninguna infracción de la prohibición constitucional de retroactividad.
¿Qué se considera «gasto reembolsado» en el sentido del § 10 Abs. 4b EStG?
Los gastos reembolsados comprenden todos los flujos de retorno en dinero o valor monetario que aumentan el patrimonio del contribuyente y representan una reversión de gastos anteriores. El concepto debe interpretarse de forma amplia; el motivo fáctico o jurídico del ingreso es irrelevante. También se incluyen los reembolsos derivados de un cambio en la obligación de aseguramiento.