Caso litigioso
Los demandantes son herederos del causante fallecido en 2016. Este era propietario de una explotación agrícola y forestal (LuF) arrendada en el momento de su fallecimiento. Tras la muerte del causante, los herederos declararon dentro del plazo el cese de la explotación LuF con efectos al momento del fallecimiento, de conformidad con el § 16 Abs. 3b S. 3 EStG. En este marco se generó una ganancia por cese desde la perspectiva del impuesto sobre la renta en el sentido del § 16 Abs. 3 EStG en relación con el § 14 S. 2 EStG. Los herederos dedujeron los impuestos sobre la renta correspondientes a esta ganancia por cese (impuesto sobre la renta, recargo de solidaridad e impuesto eclesiástico) como deuda de la herencia en el marco de las declaraciones del impuesto sobre sucesiones (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Esta deducción fue declarada nula tanto por la oficina tributaria competente como por el tribunal financiero en instancia posterior.
No procede la deducción como deudas de la herencia
El BFH coincide en su sentencia (sentencia de 10 de mayo de 2023, II R 3/21) con la oficina tributaria competente y con la resolución del tribunal financiero. Como fundamento se expone que, si bien existe en principio la posibilidad de tener en cuenta las deudas tributarias como minoración del enriquecimiento en la declaración del impuesto sobre sucesiones, resulta determinante que el propio causante haya realizado los hechos imponibles relevantes a efectos tributarios. En el litigio que nos ocupa, los herederos solicitaron únicamente con posterioridad el cese de la explotación LuF con efectos al momento del fallecimiento. El hecho imponible relevante, en este caso el cese de la actividad, no fue realizado por el causante, sino por los herederos. En consecuencia, los impuestos sobre la renta que recaen sobre la ganancia por cese no pueden deducirse como deudas de la herencia en el sentido del § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG.
Nota: deducción de impuestos sobre la renta como deuda de la herencia
No obstante, debe señalarse que los impuestos sobre la renta que se devenguen en el futuro, así como los impuestos sobre la renta aún no satisfechos sobre los ingresos del causante, sí pueden ser deducidos por los herederos como deudas de la herencia. Ejemplos de ello son los pagos anticipados del impuesto sobre la renta o también los pagos complementarios del impuesto sobre la renta derivados de los ingresos por alquiler y arrendamiento percibidos en vida del causante, entre otros. Y ello porque los impuestos sobre la renta a pagar en los supuestos mencionados tienen su origen en hechos imponibles realizados por el propio causante.
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Son deducibles como deudas de la herencia los impuestos sobre la renta derivados del cese retroactivo de actividad declarado por los herederos?
No. Según la sentencia del BFH de 10 de mayo de 2023 (II R 3/21), los impuestos sobre la renta que gravan la ganancia de cese de actividad declarada por los herederos conforme al § 16 Abs. 3b S. 3 EStG no pueden deducirse como deudas de la herencia según el § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG. El factor decisivo es que el hecho imponible no fue realizado por el causante, sino por los propios herederos.
¿Qué requisito se aplica para la deducción de deudas tributarias como pasivo sucesorio según el § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG?
Las deudas tributarias solo son deducibles del enriquecimiento si el propio causante realizó el hecho imponible. Si los actos generadores del tributo son realizados por los herederos, falta el vínculo con el causante y queda excluida la deducción.
¿Qué impuestos sobre la renta pueden seguir deduciendo los herederos como deuda de la herencia?
Siguen siendo deducibles los impuestos sobre la renta cuyo origen se encuentre en hechos fiscalmente relevantes del causante. Algunos ejemplos son los pagos anticipados del impuesto sobre la renta aún pendientes o los pagos posteriores del impuesto sobre la renta, por ejemplo derivados de ingresos por alquiler y arrendamiento obtenidos por el causante en vida.
¿Qué consecuencia fiscal tiene la declaración de cese de actividad de una explotación agrícola y forestal arrendada por parte de los herederos?
Si los herederos declaran el cese de actividad con efecto retroactivo a la fecha del fallecimiento conforme al § 16 Abs. 3b S. 3 EStG, se genera una ganancia por cese de actividad a efectos del impuesto sobre la renta según el § 16 Abs. 3 EStG en relación con el § 14 S. 2 EStG. El Einkommensteuer, el Solidaritätszuschlag y el Kirchensteuer resultantes recaen sobre los herederos, pero no reducen el enriquecimiento sujeto al impuesto sobre sucesiones.
¿Por qué el cese de actividad según el § 16 Abs. 3b EStG no se considera un acto del causante?
Aunque la declaración de cese tenga efectos fiscales retroactivos a la fecha del fallecimiento, se basa en una decisión voluntaria de los herederos posterior a la sucesión. El causante no cesó la actividad por sí mismo, sino que únicamente arrendó la empresa, por lo que el acto que desencadena la tributación debe imputarse a los herederos.