Contexte légal
En principe, les revenus issus de la location et de l'affermage de terrains et de bâtiments sont exonérés de la TVA en vertu du § 4 Nr. 12 S.1 lit. a UStG. Cette règle s'applique également en droit européen, à savoir à l'art. 135 Abs. 1 lit. l de la directive TVA. En revanche, ne sont pas exonérés de TVA les revenus issus de la location ou de l'affermage de machines et autres dispositifs (équipements d'exploitation). Les équipements d'exploitation peuvent être définis comme tout dispositif au moyen duquel l'activité commerciale est directement exercée (fonction analogue à celle d'une machine). On peut citer à titre d'exemples les monte-charges, les plateformes de travail, les convoyeurs, les pistes de bowling, etc. Pour une liste détaillée, veuillez vous référer à la circulaire relative au § 68 BewG, annexes 1 et 2. Lorsque le loyer ou le fermage, comme dans le litige exposé ci-après, était versé en une seule somme pour le terrain ainsi que pour le bâtiment et les équipements d'exploitation, il fallait jusqu'à présent appliquer l'obligation de ventilation conformément à l'arrêt du Sénat du 28.05.1998 – V R 19/96, BFHE 185, 555, BStBl II 2010, 307. En d'autres termes, la part exonérée de TVA correspondant à la location ou à l'affermage du terrain et du bâtiment ainsi que la part soumise à TVA correspondant à la location ou à l'affermage des équipements d'exploitation devaient être indiquées séparément.
Litige : affermage de bâtiments d'élevage pour l'engraissement de dindes
Durant les années litigieuses, le requérant donnait à bail un bâtiment d'élevage ainsi que les équipements d'exploitation correspondants (p. ex. installations d'alimentation, de chauffage et de ventilation) destinés à l'engraissement de dindes. Le preneur à bail facturait un montant global, sans distinguer entre l'affermage du bâtiment et celui des équipements d'exploitation. Le requérant en a conclu que la totalité du fermage était exonérée de TVA conformément au § 4 Nr. 12 S.1 lit. a UStG. L'administration fiscale compétente a en revanche appliqué l'obligation de ventilation. Le montant global a ainsi été réparti dans un ratio 80/20 entre la part correspondant à l'affermage exonéré du bâtiment d'élevage et celle correspondant à l'affermage soumis à TVA des équipements d'exploitation. Le requérant a alors formé un recours contre l'imposition à la TVA de ces revenus locatifs.
Décision BFH/CJUE : pas d'obligation de ventilation
L'exonération de TVA pour la location et l'affermage de terrains et de bâtiments étant en principe régie par le droit de l'Union, la CJUE s'est d'abord prononcée dans le présent litige. La CJUE a jugé (arrêt CJUE Finanzamt X, EU:C:2023:372, réponse à la question préjudicielle et point 39) qu'aucune ventilation entre revenus locatifs exonérés et soumis à la TVA ne devait être effectuée lorsque la location ou l'affermage d'équipements d'exploitation constitue une prestation accessoire à la prestation principale (location ou affermage de terrains et de bâtiments) entre les mêmes parties contractantes.
Le BFH s'est rallié à l'arrêt de la CJUE et renonce désormais, dans de tels cas, à appliquer l'obligation de ventilation.
Dans le litige en cause, l'intégralité des revenus d'affermage est donc exonérée de TVA conformément au § 4 Nr. 12 S.1 lit. a UStG. En effet, les dispositifs et machines en cause (installations d'alimentation, de chauffage et de ventilation) constituent des éléments d'équipement spécifiquement adaptés, dont l'unique fonction est d'assurer l'utilisation conforme au contrat du bâtiment d'élevage de dindes dans des conditions optimales. Il existe donc en l'espèce une prestation économique unique entre l'affermage du bâtiment d'élevage et celui des équipements d'exploitation.
Remarque : application à d'autres locations/affermages incluant des équipements d'exploitation
Cet arrêt relatif à l'affermage de bâtiments agricoles et d'équipements d'exploitation peut naturellement être transposé à la location ou à l'affermage d'autres bâtiments dans lesquels sont par exemple installés des monte-charges. Lorsqu'une location ou un affermage exonéré de TVA est souhaité, celui-ci pourra à l'avenir être obtenu plus facilement, même si des équipements d'exploitation sont également loués ou affermés.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Les revenus locatifs des terrains et bâtiments sont-ils exonérés de TVA ?
Oui, conformément au § 4 Nr. 12 phrase 1 lit. a UStG, les revenus issus de la location et de l'affermage de terrains et bâtiments sont en principe exonérés de TVA. Cette disposition repose sur l'art. 135 Abs. 1 lit. l de la directive TVA (MwStSystRL). Une exception s'appliquait jusqu'à présent aux équipements d'exploitation loués conjointement, dont la contrepartie était soumise à la TVA.
Que sont les « Betriebsvorrichtungen » (équipements d'exploitation) au sens de la TVA ?
Les Betriebsvorrichtungen sont des installations de toute nature ayant une fonction assimilable à celle d'une machine et servant directement à l'exercice d'une activité commerciale. Exemples : monte-charges, plateformes de travail, convoyeurs ou pistes de bowling. Une liste détaillée figure dans la circulaire relative au § 68 BewG, annexes 1 et 2.
Le loyer doit-il toujours être ventilé en cas de location conjointe d'équipements d'exploitation ?
Non. Selon l'arrêt de la CJUE (EU:C:2023:372) et la décision consécutive du BFH, l'obligation de ventilation est supprimée lorsque la location des équipements d'exploitation constitue une prestation accessoire à la prestation principale (location du terrain/bâtiment) entre les mêmes parties contractantes. Il s'agit alors d'une prestation économique unique, qui peut être globalement exonérée de TVA.
Quand la location conjointe d'équipements d'exploitation constitue-t-elle une prestation accessoire exonérée de TVA ?
Il y a prestation accessoire lorsque les équipements d'exploitation sont spécifiquement adaptés au bâtiment et servent exclusivement à son utilisation optimale conforme au contrat. Dans l'affaire jugée, les installations d'alimentation, de chauffage et de ventilation d'une étable à dindes ont été qualifiées de prestation accessoire à la location de l'étable. Le critère déterminant est l'unité économique de la prestation globale.
La suppression de l'obligation de ventilation s'applique-t-elle également en dehors de l'agriculture ?
Oui, ces principes sont transposables à d'autres rapports de location et de bail, par exemple aux bâtiments équipés de monte-charges ou d'installations d'exploitation similaires. Une location exonérée de TVA reste ainsi possible même lorsque des installations d'exploitation sont louées conjointement, à condition qu'elles puissent être considérées comme une prestation accessoire à la mise à disposition du bâtiment.