Opérations de cession privées – Imposition en cas de location à la journée de pièces

Lorsqu'un bien immobilier utilisé à des fins d'habitation personnelle est cédé, la plus-value qui en résulte est en règle générale exonérée d'impôt. Les différentes possibilités d'exonération fiscale lors de la vente privée de biens immobiliers ainsi que l'incidence de la location de courte durée de pièces isolées sur cette exonération sont exposées ci-après à la lumière d'un arrêt du BFH.

Principes : opération de cession privée – exonération fiscale des biens immobiliers

En principe, les revenus tirés d'opérations de cession privées font partie des autres revenus au sens du § 22 EStG (§ 22 Nr. 2 EStG en liaison avec § 23 EStG). Les biens immobiliers en particulier relèvent également des revenus d'opérations de cession privées lors de leur vente, lorsqu'ils étaient détenus dans le patrimoine privé et que la période entre l'acquisition/l'achèvement et la cession n'excède pas dix ans (délai de spéculation de dix ans selon § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG). Sont exclus de l'imposition les biens immobiliers qui, pendant la période entre l'acquisition/l'achèvement et la cession, ont été utilisés exclusivement à des fins d'habitation personnelle (1ère alternative) ou qui, au cours de l'année de la cession et des deux années précédentes, ont été utilisés à des fins d'habitation personnelle (2ème alternative) (§ 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). S'agissant de l'utilisation à des fins d'habitation personnelle selon la deuxième alternative, il convient de tenir compte des arrêts du BFH favorables à cette exonération. Il suffit en effet que l'utilisation à des fins d'habitation personnelle soit continue uniquement durant l'année civile médiane de la période de trois ans précédant la cession. Pour les deux autres années civiles, cette condition ne doit pas être remplie, mais, dans une appréciation d'ensemble, il doit s'agir d'une période continue durant laquelle le logement est utilisé à des fins d'habitation personnelle (arrêt du BFH du 27.06.2017 – IX R 37/16).

Arrêt du BFH (arrêt du BFH du 19.07.2022 – IX R 20/21) : opération de cession privée – location à la journée de pièces isolées

Le litige portait sur la question de savoir si la plus-value tirée de la cession d'une maison sur le Rhin relevait des revenus d'opérations de cession privées dans la mesure où elle se rapportait aux pièces louées à des tiers à la journée. Le contrat de location des pièces prévoyait en outre que le bailleur ou propriétaire de la maison ne pouvait pas pénétrer dans ces pièces pendant toute la durée de la location.

Dans son arrêt, le BFH relève d'abord que l'exonération fiscale fondée sur une utilisation à des fins d'habitation personnelle a toujours été interprétée très largement par la jurisprudence et doit dès lors être appréciée au cas par cas. En effet, le principe est que le contribuable habite lui-même l'immeuble même en cas d'utilisation conjointe avec d'autres membres de la famille, voire avec des tiers. En revanche, il n'y a logiquement pas d'utilisation à des fins d'habitation personnelle lorsque le contribuable cède l'usage du logement à un tiers, à titre onéreux ou gratuit, sans l'habiter lui-même simultanément. Suivant cette jurisprudence, la location à la journée de pièces isolées exclut une utilisation à des fins d'habitation personnelle, d'autant plus que le bailleur ou propriétaire n'avait pas le droit de pénétrer dans ces pièces pendant la période de mise à disposition. Aucune limite spatiale ou temporelle n'est prévue par la loi pour une location de courte durée de pièces d'habitation à des tiers qui demeurerait sans incidence fiscale. La plus-value tirée de la cession de la maison sur le Rhin doit donc être ventilée. Le critère de la répartition est le rapport entre la surface habitable utilisée de manière continue à des fins d'habitation personnelle et la surface habitable louée à la journée à des tiers. La part de la plus-value de cession se rapportant aux pièces louées à la journée est donc imposable et doit être rattachée aux autres revenus (§ 22 Nr. 2 EStG en liaison avec § 23 EStG).