Selon un arrêt récent du BFH, l'utilisation à des fins privées d'un smartphone professionnel est exonérée d'impôt en vertu du § 3 n° 45 EStG, même lorsque l'employeur acquiert ce téléphone mobile auprès de ses salariés pour un prix symbolique et le met ensuite à leur disposition.
Litige
La requérante est une maison d'édition constituée sous la forme d'une GmbH & Co. KG. En 2015, celle-ci a acquis, auprès de plusieurs de ses salariés, leurs téléphones mobiles achetés à titre privé, pour un prix symbolique compris entre un et six euros. Parallèlement, la requérante a conclu avec ses salariés un avenant au contrat de travail, dans lequel elle s'engageait à mettre un téléphone portable à leur disposition et à prendre en charge les frais correspondants (abonnement de base, frais de communication ou forfaits) à hauteur du montant convenu. Les salariés devaient justifier du montant des dépenses en présentant leur facture de téléphone. À la fin de la relation de travail, ils devaient restituer l'appareil à la requérante.
Dans le cadre d'un contrôle externe de la retenue à la source sur les salaires, l'inspectrice a estimé que la vente des téléphones mobiles d'occasion à la requérante constituait un abus de droit fiscal au sens du § 42 AO. Elle considérait qu'un tiers indépendant aurait vendu les téléphones mobiles à son employeur à un prix conforme au marché et que la requérante n'avait acheté ces appareils que pour bénéficier de l'exonération fiscale du § 3 n° 45 EStG.
Arrêt du BFH
Le BFH a partagé le point de vue de la requérante, de sorte que les avantages liés à l'utilisation privée du téléphone portable doivent être considérés comme exonérés en vertu du § 3 n° 45 EStG.
Avantage en nature
Le BFH a tout d'abord souligné que la mise à disposition d'un téléphone portable professionnel à des fins privées constitue par principe un avantage en nature. Les salariés sont objectivement enrichis par la mise à disposition d'un téléphone portable à usage privé, car ils économisent les frais qu'ils auraient autrement dû engager pour se doter eux-mêmes d'un smartphone privé. Cet avantage (en nature) accordé par la requérante à ses salariés est toutefois exonéré d'impôt en vertu du § 3 n° 45 EStG. La raison de cette exonération est que l'État fédéral souhaite encourager l'usage et la diffusion d'Internet par le biais des ordinateurs personnels et des appareils de télécommunication.
Conditions d'application – Exonération du § 3 n° 45 EStG
Il faut d'abord que les téléphones mobiles utilisés à titre privé constituent des appareils éligibles au sens du § 3 n° 45 EStG. Les téléphones mobiles entrent dans la catégorie des appareils de télécommunication, dont l'utilisation privée est explicitement exonérée d'impôt.
Appareil professionnel de l'employeur
En outre, les téléphones mobiles doivent constituer la propriété économique de l'employeur. Dès lors que la requérante a acquis les terminaux sans fil de ses salariés au cours de l'exercice litigieux, on peut considérer qu'ils relèvent de la propriété d'exploitation de la requérante.
Absence d'acte simulé
La propriété économique de la requérante sur les téléphones mobiles peut toutefois être contestée s'il s'agit d'un acte simulé au sens du § 117 BGB. Un acte est simulé lorsque l'une des parties n'émet sa déclaration de volonté qu'en apparence, que les deux parties au contrat sont d'accord sur ce caractère simulé et que l'acte juridique convenu n'a par conséquent aucune validité. Selon le BFH, un acte simulé doit être exclu en l'espèce, puisque la conclusion d'un contrat de vente valable était précisément l'objectif de l'accord entre l'employeur et les salariés. Dans le cas contraire, la requérante ne serait pas devenue propriétaire civile des appareils.
Pas de comparaison avec les tiers nécessaire
Le contrat de vente doit également résister, dans sa validité, à une comparaison avec les conditions appliquées entre tiers. Contrairement à la position de l'administration fiscale, le BFH exclut toutefois une telle comparaison dans ce litige. Selon le BFH, il existe entre la requérante et ses salariés une communauté d'intérêts naturelle. En raison de cette communauté d'intérêts, chaque partie au contrat a préservé ses propres intérêts économiques. Outre la vente de leur téléphone portable privé, les salariés bénéficient de l'avantage que l'employeur leur rembourse les frais d'utilisation de leur téléphone portable professionnel. Par ailleurs, il n'existait pas non plus de relation privée entre les parties contractantes qui aurait pu remettre en cause le prix d'achat symbolique. Il convient toutefois de souligner que l'administration fiscale refuse en principe l'exonération en cas d'achat d'un téléphone portable auprès des salariés à un prix symbolique, au motif que le contrat de vente ne résisterait pas à une comparaison avec les tiers et qu'il ne s'agirait donc pas d'un appareil professionnel (Manuel sur l'impôt sur les salaires, H 3.45, exemples d'application du § 3 n° 45 EStG : exemple 2).
Absence d'abus de droit
Le grief initialement formulé d'abus de droit fiscal au sens du § 42 AO n'est pas non plus retenu par le BFH. Au contraire, l'achat par la requérante des téléphones portables privés de ses salariés constitue un moyen rapide et simple de se procurer des smartphones professionnels. La requérante visait par ailleurs à ce que les appareils servent durablement à l'exploitation, puisque les salariés devaient les restituer à la fin de leur relation de travail. En outre, le montant des coûts d'acquisition est sans incidence sur l'octroi de l'exonération prévue au § 3 n° 45 EStG. L'exonération peut au contraire être utilisée du seul fait de la conclusion des contrats de vente.
Remarque : utilisation de la carte SIM
Le BFH précise par ailleurs que le bénéfice de l'exonération prévue au § 3 n° 45 EStG n'est possible que si la carte SIM mise à disposition est insérée dans l'appareil professionnel du salarié.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
L'utilisation privée d'un smartphone professionnel est-elle exonérée d'impôt sur le salaire ?
Oui, conformément au § 3 Nr. 45 EStG, l'utilisation privée d'un téléphone mobile professionnel mis à disposition par l'employeur, y compris la prise en charge des frais de communication et d'abonnement, est exonérée d'impôt. Cette exonération s'applique indépendamment de l'ampleur de l'usage privé. La condition est qu'il s'agisse d'un appareil professionnel appartenant à l'employeur.
L'employeur peut-il acheter le téléphone portable au salarié pour un prix symbolique ?
Oui, le BFH a jugé que même l'achat du téléphone portable au salarié pour un prix symbolique (par ex. 1 à 6 euros) n'exclut pas l'exonération fiscale prévue au § 3 Nr. 45 EStG. L'élément déterminant est l'existence d'un contrat de vente valable, faisant passer l'appareil dans la propriété économique de l'employeur. L'administration fiscale adopte toutefois jusqu'à présent une position plus restrictive (manuel LSt H 3.45, exemple 2).
L'achat symbolique d'un téléphone portable constitue-t-il un abus de droit au sens du § 42 AO ?
Non, le BFH écarte tout abus de droit. L'achat de téléphones portables privés constitue un moyen simple d'acquérir des appareils professionnels, d'autant que les salariés doivent restituer les appareils à la fin de leur contrat de travail. Le montant du prix d'acquisition est sans incidence sur l'exonération fiscale prévue au § 3 Nr. 45 EStG.
Le contrat de vente entre l'employeur et le salarié doit-il satisfaire à une comparaison avec des tiers ?
Selon le BFH, aucune comparaison avec des tiers n'est requise dans cette configuration. Entre l'employeur et le salarié existe une communauté d'intérêts naturelle, dans laquelle les deux parties préservent leurs intérêts économiques. Une relation de proximité privée qui rendrait un prix d'achat symbolique suspect n'existe en règle générale pas.
Quelle condition s'applique à la carte SIM pour bénéficier de l'exonération fiscale prévue au § 3 n° 45 EStG ?
L'exonération fiscale ne s'applique que si la carte SIM mise à disposition par l'employeur est utilisée dans un appareil professionnel. Si la carte SIM est utilisée dans un appareil privé du salarié, l'exonération prévue au § 3 Nr. 45 EStG n'est pas applicable.