Lorsqu'un bien immobilier est cédé dans le délai de dix ans suivant son acquisition, il est soumis à l'impôt sur le revenu en vertu du § 23 Abs. 1 Nr. 1. Comment apprécier toutefois le cas où le bien immobilier est prélevé du patrimoine professionnel sans imposition et n'est cédé qu'ensuite ?
Le litige pendant devant le Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat doit clarifier cette question. Dans cette affaire, un agriculteur a transmis, dans le cadre d'une succession anticipée, un bien immobilier issu de son patrimoine professionnel à ses deux fils en exonération d'impôt. Lors du prélèvement, l'agriculteur n'a toutefois retenu que la valeur comptable du bien, de sorte que les réserves latentes sont restées dissimulées. Par conséquent, l'agriculteur n'a constaté aucun bénéfice supplémentaire au titre de l'agriculture et de la sylviculture, bien que la valeur vénale réelle du bien dépassât largement la valeur comptable. Après le décès du de cujus, les deux fils ont souhaité céder le bien dans le délai de dix ans suivant le prélèvement.
Litige sur la détermination du gain de cession
L'indivision plaide pour que, dans le cadre du calcul du bénéfice, la valeur partielle (valeur qu'un acquéreur retiendrait pour le bien isolé) au moment du prélèvement soit opposée au prix de cession. L'administration fiscale a, en revanche, opposé au prix de cession la valeur comptable retenue lors du prélèvement pour déterminer le gain de cession. Le gain de cession s'en est trouvé sensiblement majoré.
Décision du Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat
Le Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat s'est rallié, dans sa décision, au calcul de l'administration fiscale. En effet, selon les principes du code de l'impôt sur le revenu, l'acquisition d'un bien dans le patrimoine privé (§ 23 Abs. 1 EStG) inclut également le transfert d'un bien, conformément au § 23 Abs. 1 S. 2 EStG, du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé. Par ailleurs, en matière de succession anticipée, il convient de tenir compte du § 23 Abs. 1 S. 3. Celui-ci dispose qu'en cas d'acquisition à titre gratuit, l'acquisition ou le transfert du bien dans le patrimoine privé par le prédécesseur en droit est imputé, pour l'application de cette disposition, au successeur à titre particulier. Dans le présent litige, il en résulte que le bien prélevé, après transfert dans le patrimoine privé, doit être imputé aux successeurs à titre particulier, soit aux deux fils. Pour la détermination du gain de cession, le § 23 Abs. 3 Nr. 1 EStG retient d'une part le prix de cession et d'autre part les coûts d'acquisition ou de production, y compris les frais professionnels. En cas de prélèvement d'entreprise, il convient, conformément au § 23 Abs. 3 S. 3, d'appliquer les dispositions du § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Selon le Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat, la valeur de prélèvement au sens du § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG doit servir de base au calcul du gain de cession.
Pourvoi devant le BFH sans succès
Le rejet du recours de l'indivision a également été prononcé par le BFH. Le BFH a jugé, dans un sens proche de celui du Finanzgericht de Rhénanie-Palatinat, qu'en cas de prélèvement au sens du § 23 Abs. 3 S. 1 EStG combiné au § 6 Abs. 4 S. 1 EStG, la valeur de prélèvement doit être retenue. La raison en serait que le prédécesseur en droit (l'agriculteur) a prélevé le bien de son entreprise sans incidence sur le résultat, de sorte que la valeur comptable au moment du prélèvement doit également être retenue pour la détermination du bénéfice de l'opération de cession privée.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Le retrait d'un terrain de l'actif professionnel est-il considéré comme une acquisition au sens du § 23 EStG ?
Oui. Selon le § 23 al. 1 phrase 2 EStG, le transfert d'un bien de l'actif professionnel vers le patrimoine privé est assimilé à une acquisition. Si le terrain est cédé dans les 10 ans suivant ce retrait, il s'agit alors d'une opération de cession privée imposable. La date du retrait est déterminante pour le point de départ du délai de 10 ans.
Quelle valeur retenir comme coût d'acquisition pour la plus-value privée en cas de retrait sans incidence sur le résultat ?
Si le terrain a été retiré de l'actif professionnel à sa valeur comptable sans incidence sur le résultat, le FG Rheinland-Pfalz et le BFH considèrent que cette valeur comptable (valeur de retrait) doit être retenue comme coût d'acquisition au sens du § 23 Abs. 3 EStG. La valeur partielle (Teilwert) ou la valeur vénale à la date du retrait ne peuvent pas être utilisées. Les réserves latentes ne sont ainsi imposées qu'au moment de la cession ultérieure dans le patrimoine privé.
Quel est l'impact d'une succession anticipée sur le calcul de la plus-value de cession ?
En cas d'acquisition à titre gratuit, l'ayant cause à titre particulier se voit imputer, conformément au § 23 al. 1 phrase 3 EStG, l'acquisition ou le transfert dans le patrimoine privé effectué par le prédécesseur en droit. L'héritier ou le donataire prend donc la place fiscale du cédant. Sont ainsi déterminants la date et la valeur du prélèvement opéré par le prédécesseur en droit.
Pourquoi, en cas de retrait sans incidence sur le résultat, la valeur comptable est-elle déterminante et non la valeur partielle (Teilwert) ?
Le BFH justifie cela par le fait que, lors d'un retrait sans incidence sur le résultat, les réserves latentes n'ont pas été révélées ni imposées au sein de l'entreprise. Une évaluation à la valeur partielle (Teilwert) aurait pour conséquence que ces réserves resteraient définitivement non imposées. Par conséquent, dans le cadre du § 23 EStG, la valeur comptable doit également s'appliquer comme coût d'acquisition, afin que les réserves latentes soient saisies lors de la cession ultérieure.
Quelles sont les conséquences pratiques de cet arrêt pour la cession de biens immobiliers prélevés de l'actif d'exploitation ?
Quiconque prélève un bien immobilier de l'actif d'exploitation de manière neutre sur le résultat et le cède dans un délai de 10 ans doit imposer intégralement la différence entre le prix de cession et la valeur comptable au titre des autres revenus selon le § 23 EStG. Cela vaut également pour les héritiers et donataires dans le cadre d'une succession anticipée. Aucune réévaluation fiscale à la valeur partielle (Teilwert) n'a lieu.