Les cotisations à l'assurance maladie et à l'assurance dépendance qui ont été remboursées au contribuable sont soumises à la compensation ou à la réintégration prévues au § 10 alinéa 4b phrases 2 et 3 EStG, même lorsqu'elles résultent d'une annulation ou d'une modification rétroactive du rapport d'assurance sociale. Les règles à respecter selon le § 10 alinéa 4b EStG en cas de remboursement de cotisations sont présentées ci-après à la lumière d'un arrêt récent du BFH.
Cadre légal : remboursements de cotisations selon le § 10 al. 4b EStG
Lorsque le contribuable reçoit des remboursements de cotisations relatifs à des dépenses visées au § 10 alinéa 1 numéros 2 à 3a EStG, ceux-ci doivent être compensés avec les dépenses comptabilisées sous le numéro correspondant pour l'année d'imposition (§ 10 al. 4b phrase 2 EStG). Si, après cette compensation, il subsiste un excédent de remboursement sur les dépenses visées au § 10 alinéa 1 numéros 3 et 4 EStG, celui-ci doit être ajouté au montant global des revenus (§ 10 al. 4b phrase 3 EStG).
Le motif du remboursement de cotisations est sans importance.
Litige : remboursements de cotisations portant sur plusieurs années à la suite de procédures devant les juridictions sociales
Les requérants sont mariés et ont fait l'objet d'une imposition commune au titre de l'année litigieuse 2017. Au cours de cette période d'imposition, le requérant a perçu des prestations de pension et la requérante une rente de l'assurance vieillesse légale.
En outre, en 2017, la caisse d'assurance maladie X a versé à la contribuable un remboursement de cotisations relatives à l'assurance maladie de base et à l'assurance dépendance pour les années 2003 à 2016, d'un montant de 39 509,40 EUR. La cause en était une décision rendue cette année-là en faveur de la contribuable par le tribunal social. Selon cette décision, la requérante avait été indûment soumise à l'assurance maladie volontaire au cours de la période de remboursement, alors qu'elle remplissait en réalité les conditions de l'assurance obligatoire. Le rapport d'assurance sociale a donc été modifié rétroactivement.
Contrairement à l'avis des requérants, l'administration fiscale a appréhendé le remboursement de cotisations en application du § 10 alinéa 4b EStG et l'a d'abord compensé avec les cotisations d'assurance maladie et dépendance versées au cours de l'année d'imposition (§ 10 al. 4b phrase 2 EStG). L'excédent de remboursement subsistant, d'un montant de 37 719 EUR, a ensuite été ajouté au montant global des revenus (§ 10 al. 4b phrase 3 EStG). Les requérants ont formé une réclamation contre cette décision, estimant que les remboursements de cotisations résultant d'une modification du rapport d'assurance ne relevaient pas du § 10 alinéa 4b EStG.
Décision du BFH (arrêt du 22 mars 2023, X R 27/21) : prise en compte des remboursements de cotisations selon le § 10 al. 4b EStG
Tant le FG que le BFH ont tranché en faveur de l'administration fiscale dans le litige exposé.
En effet, la notion de « dépenses remboursées » figurant au § 10 alinéa 4b EStG doit en principe être interprétée largement. Sont considérées comme dépenses toutes les sorties en espèces ou en valeur monétaire qui diminuent le patrimoine du contribuable. Les remboursements visés au § 10 alinéa 4b phrases 2 et 3 EStG constituent une inversion de ces sorties en espèces ou en valeur monétaire, qui sont réintégrées au patrimoine du contribuable. La cause factuelle ou juridique de l'encaissement est sans incidence. En particulier dans le contexte du présent litige, ni l'interprétation ni la jurisprudence relatives au § 10 alinéa 4b EStG ne laissent supposer qu'une prise en compte des remboursements de cotisations soit exclue au motif qu'ils sont liés à une modification rétroactive du statut d'assurance.
Pas de modification rétroactive des avis d'imposition des années litigieuses au sens des §§ 173 et s. AO
Le § 10 alinéa 4b EStG, modifié depuis le 1er janvier 2012, vise à simplifier le traitement des remboursements de cotisations. Ainsi, les excédents de remboursement subsistant après compensation avec les dépenses des années d'imposition ne doivent désormais plus être compensés rétroactivement avec les dépenses des années de paiement, ce qui éviterait de devoir modifier des avis d'imposition devenus définitifs. Les excédents de remboursement sont désormais ajoutés, conformément au § 10 alinéa 4b phrase 3 EStG, au montant global des revenus. Cela permet d'économiser une charge administrative considérable.
Pas de violation de l'interdiction constitutionnelle de la rétroactivité
Les règles entrées en vigueur depuis 2012 au § 10 alinéa 4 phrases 2 et 3 EStG s'appliquent à tous les remboursements perçus par le contribuable après le 31 décembre 2011 et relevant du § 10 alinéa 4b. Les remboursements sont donc également pris en compte dans le cadre de la compensation et/ou de la réintégration lorsqu'ils se rapportent à des dépenses effectuées par le contribuable avant cette date, au cours d'une période d'imposition antérieure.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Quel est le traitement fiscal des cotisations d'assurance maladie et dépendance remboursées ?
Conformément au § 10 al. 4b phrase 2 EStG, les remboursements de cotisations doivent d'abord être compensés avec les dépenses de même nature payées au cours de l'année du remboursement. Si un excédent de remboursement subsiste pour les cotisations visées au § 10 al. 1 n° 3 et 4 EStG, celui-ci est, en vertu du § 10 al. 4b phrase 3 EStG, ajouté au montant total des revenus. Le motif du remboursement est sans incidence.
Les remboursements rétroactifs de cotisations issus de procédures devant les tribunaux sociaux doivent-ils être déclarés selon le § 10 Abs. 4b EStG ?
Oui. Le BFH a jugé, dans son arrêt du 22.03.2023 (X R 27/21), que les remboursements de cotisations résultant d'une annulation ou d'une modification rétroactive du rapport d'assurance sociale relèvent également du mécanisme de compensation et de réintégration prévu au § 10 Abs. 4b EStG. La notion de dépenses remboursées doit être interprétée largement, le fondement juridique du remboursement étant sans importance.
Les avis d'imposition définitifs sont-ils modifiés en cas de remboursement rétroactif de cotisations ?
Non. Depuis la refonte du § 10 Abs. 4b EStG entrée en vigueur le 01.01.2012, aucune correction rétroactive des avis d'imposition des années de paiement initiales n'est plus effectuée. Les remboursements sont compensés dans l'année de l'encaissement ou, en cas d'excédent de remboursement, ajoutés au montant total des revenus. Cette procédure permet d'éviter une charge administrative supplémentaire.
L'application du § 10 al. 4b EStG aux années antérieures constitue-t-elle une violation du principe de non-rétroactivité ?
Non. Les dispositions en vigueur depuis 2012 s'appliquent à tous les remboursements perçus après le 31.12.2011, même si les cotisations sous-jacentes ont été versées au cours de périodes d'imposition antérieures. Le BFH ne voit là aucune violation du principe constitutionnel de non-rétroactivité.
Qu'est-ce qui constitue une « dépense remboursée » au sens du § 10 al. 4b EStG ?
Les dépenses remboursées comprennent tous les retours en argent ou en équivalent monétaire qui augmentent le patrimoine du contribuable et représentent une inversion de dépenses antérieures. La notion doit être interprétée largement ; le motif factuel ou juridique de l'encaissement est sans importance. Les remboursements résultant d'un changement d'assujettissement à l'assurance en font également partie.