En el marco de la ampliación a efectos del impuesto sobre la renta del § 3 n.º 72 EStG se han ampliado los límites de la exención fiscal para la explotación de instalaciones fotovoltaicas. En las sociedades de personas de mera administración patrimonial que hasta ahora quedaban «infectadas» comercialmente por la explotación de instalaciones fotovoltaicas, esta infección desaparece ahora con frecuencia. Procede abordar las consecuencias fiscales que ello conlleva.
Teoría de la infección: ¿qué sociedades se ven afectadas?
Quien explota una instalación fotovoltaica obtiene, en principio, rendimientos de actividades empresariales (§ 15 EStG). Junto a ello, un contribuyente puede obtener, de forma independiente, otros rendimientos, por ejemplo de arrendamiento y cesión de uso (§ 21 EStG). El problema surge cuando estos rendimientos no los obtiene una persona física, sino una sociedad de personas (por ejemplo, una GbR). Si dicha sociedad ejerce inicialmente únicamente una actividad de administración patrimonial (por ejemplo, rendimientos de arrendamiento y cesión de uso), al poner en marcha una instalación fotovoltaica queda «infectada» comercialmente (§ 15 Abs. 3 EStG). Esto significa que todos los rendimientos obtenidos por dicha sociedad de personas se imputan a los rendimientos de actividades empresariales y, en consecuencia, todos los bienes patrimoniales deben activarse en el patrimonio empresarial (por ejemplo, también los inmuebles destinados a la obtención de rendimientos de arrendamiento y cesión de uso).
Desaparición de la infección comercial: ampliación de la exención de las instalaciones fotovoltaicas
La Ley Tributaria Anual 2022 amplió los límites de la exención de las instalaciones fotovoltaicas a efectos del impuesto sobre la renta conforme al § 3 n.º 72 EStG. Como consecuencia, instalaciones fotovoltaicas que antes debían tributar pueden quedar ahora exentas. Si los ingresos de la instalación fotovoltaica están exentos, una sociedad de personas de mera administración patrimonial deja de obtener, a partir de 2022, rendimientos de actividades empresariales. La anterior infección comercial de los rendimientos y la afectación de los bienes al patrimonio empresarial desaparecen. En consecuencia, los bienes afectados salen del patrimonio empresarial. En este proceso de retirada (Entnahme) pueden, sin embargo, aflorarse importantes reservas tácitas que deberán tributar (por ejemplo, inmuebles destinados a la obtención de rendimientos de arrendamiento y cesión de uso).
Prórroga del plazo hasta el 31.12.2023
No obstante, en su escrito del 17.07.2023, el BMF admite una prórroga del plazo más allá de la entrada en vigor de las exenciones. Por motivos de protección de la confianza legítima, se renuncia a considerar una retirada cuando la afectación de las reservas tácitas se haya restablecido por otras vías antes del 31 de diciembre de 2023 (BMF de 17.7.2023, DStR 2023, 1659, Tz. 23).
Comprobación de la infección comercial
Para que se produzca la infección comercial de los demás rendimientos es necesario superar los umbrales de minimis. Por ello, procede comprobar en primer lugar si dicha infección comercial existía en el pasado. Los valores del umbral de minimis son los siguientes:
Para que haya infección comercial, los ingresos comerciales deben superar el 3 % de los ingresos netos totales de la sociedad y, además, situarse por encima de 24.500 EUR por año natural.
En la práctica, este umbral de minimis raras veces se ha superado con instalaciones fotovoltaicas de pequeño tamaño.
Posibles soluciones: mantener la afectación de las reservas tácitas
Si existía una infección comercial y, en consecuencia, una afectación de bienes al patrimonio empresarial, pueden adoptarse las siguientes medidas para evitar la tributación por retirada:
- Transformación de la forma societaria en una sociedad de personas con carácter comercial por su forma (por ejemplo, GmbH & Co. KG).
- Ampliación de la instalación fotovoltaica más allá de los actuales límites de exención conforme al § 3 n.º 72. Alternativamente, también pueden reducirse las unidades residenciales o comerciales de un edificio empresarial, ya que estas son determinantes para el alcance de la exención.
- La comunidad de coempresarios inicia otra actividad comercial.
- La comunidad de coempresarios se aporta a otra comunidad de coempresarios con actividad comercial o a una sociedad de capital.
Nota: ¿es conveniente mantener la afectación?
Finalmente, la comunidad de coempresarios debe plantearse, lógicamente, si tiene sentido mantener la afectación o si conviene tributar las plusvalías por retirada.
Esto debe valorarse especialmente cuando la infección comercial solo ha durado unos pocos años, ya que en tal caso difícilmente se habrán generado reservas tácitas elevadas en los bienes patrimoniales. La carga fiscal no será, por tanto, especialmente alta.
Al mantener la afectación de las reservas tácitas no solo se aplaza el momento en el que se produce la tributación por retirada, sino que el hecho imponible también puede incrementarse con el tiempo. Además, una infección comercial continuada de los rendimientos haría decaer determinadas ventajas fiscales (por ejemplo, la reducción a efectos del Gewerbesteuer en sociedades de mera administración patrimonial o el plazo de especulación de 10 años).
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Cuándo provoca una instalación fotovoltaica la calificación como actividad comercial de una sociedad de personas de mera gestión patrimonial?
Si una sociedad de personas de mera gestión patrimonial (p. ej., GbR) explota una instalación fotovoltaica junto a su actividad principal, obtiene ingresos comerciales conforme al § 15 EStG. Según el § 15 Abs. 3 EStG, todos los ingresos de la sociedad se recalifican como comerciales y todos los bienes deben activarse en el patrimonio empresarial. No obstante, se requiere superar el umbral de minimis.
¿Cuál es el umbral de minimis para la contaminación comercial de una sociedad de personas?
La contaminación comercial (gewerbliche Infizierung) solo se produce si los ingresos comerciales superan el 3 % de los ingresos netos totales de la sociedad y, además, exceden 24.500 EUR por año natural. En el caso de instalaciones fotovoltaicas pequeñas, este límite raramente se ha superado en la práctica.
¿Qué consecuencias fiscales tiene la supresión del contagio comercial por el § 3 n.º 72 EStG?
Con la exención fiscal ampliada por la Ley Fiscal Anual 2022 conforme al § 3 n.º 72 EStG, la sociedad ya no obtiene ingresos comerciales procedentes de la instalación fotovoltaica. Los bienes hasta ahora contagiados comercialmente (p. ej., inmuebles arrendados) salen del patrimonio empresarial, debiendo aflorarse y tributarse las reservas ocultas.
¿Qué prórroga del plazo concede el BMF para evitar la tributación por retirada (Entnahmebesteuerung)?
Mediante escrito del BMF de 17/07/2023 se renuncia, por razones de protección de la confianza legítima, a la tributación por retirada si la sujeción fiscal de las reservas tácitas se restablece por otros motivos antes del 31/12/2023. De este modo queda tiempo para implementar una estructuración adecuada.
¿Qué estructuraciones evitan la tributación por retirada al desaparecer la contaminación comercial (gewerbliche Infizierung)?
Las opciones incluyen la transformación en una sociedad personalista con forma comercial (p. ej., GmbH & Co. KG), la ampliación de la instalación fotovoltaica más allá de los límites del § 3 Nr. 72 EStG, el inicio de otra actividad comercial o la aportación a una sociedad de coempresarios con actividad comercial o a una sociedad de capital. Antes de decidir, conviene examinar si el mantenimiento de la vinculación fiscal resulta económicamente razonable.
¿Cuándo puede ser más conveniente tributar las ganancias de retiro que mantener la afectación al patrimonio empresarial?
Una tributación inmediata puede resultar ventajosa si la calificación como actividad comercial (gewerbliche Infizierung) existió solo durante pocos años y, por tanto, apenas se han generado reservas ocultas. En caso de mantener la afectación, la carga fiscal posterior tiende a aumentar, y siguen sin aplicarse ventajas fiscales como la reducción ampliada del impuesto sobre actividades económicas (erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung) o el plazo de especulación de 10 años.