El régimen fiscal de gastos de viaje, que desde 2014 limita la deducción como gastos profesionales (Werbungskosten) para trabajadores y funcionarios sin lugar de trabajo fijo —como, por ejemplo, los policías de patrulla—, es conforme a la Constitución, según ha resuelto el BFH mediante sentencia de 4.4.2019 – VI R 27/17.
De forma simultánea, el BFH ha publicado otras cuatro sentencias que aclaran las consecuencias del cambio normativo para otros colectivos profesionales —como pilotos, personal de control de seguridad aérea o trabajadores con contrato temporal— (BFH, sentencias de 10.4.2019 – VI R 6/17, de 11.4.2019 – VI R 36/16, VI R 40/16 y VI R 12/17; todas publicadas el 18.7.2019).
Contexto:
Desde el punto de vista fiscal, los gastos de desplazamiento de origen profesional de los trabajadores por cuenta ajena son, en principio, deducibles como gastos profesionales por el importe efectivamente soportado. Sin embargo, existen restricciones a la deducción para el trayecto entre el domicilio y el lugar de trabajo o destino. En este caso, los gastos profesionales solo se admiten en el marco de la denominada Entfernungspauschale (tanto alzado por distancia) de 0,30 € por kilómetro de distancia. El nuevo régimen de gastos de viaje vigente desde 2014 define el lugar de trabajo o destino como «primer centro de actividad» (antes: «centro habitual de trabajo»).
Conforme al nuevo régimen, el primer centro de actividad se determina con base en la asignación contractual o estatutaria por parte del empleador (§ 9 Abs. 4 EStG). Anteriormente, en cambio, era determinante el núcleo cualitativo de la actividad del trabajador.
Este cambio es relevante para delimitar el ámbito de aplicación de la Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 y 2 EStG), así como de las dietas de manutención (§ 9 Abs. 4a Satz 1 EStG).
Los magistrados del BFH exponen además lo siguiente:
El caso VI R 27/17 se refería a un policía que cada día laboral acudía primero a su comisaría y desde allí iniciaba su servicio de patrulla. Las tareas en la comisaría se limitaban esencialmente a la preparación y al cierre del servicio de patrulla. En su declaración del impuesto sobre la renta de 2015, hizo valer los gastos de desplazamiento desde su domicilio hasta la comisaría, así como dietas adicionales de manutención, conforme a la jurisprudencia anterior del tribunal supremo y según los principios aplicables a los desplazamientos de servicio. Partía de la base de que no existía un primer centro de actividad, ya que su actividad principal se desarrollaba fuera de la comisaría, en servicio exterior.
La Administración tributaria (Finanzamt, FA) reconoció los gastos de desplazamiento únicamente por el importe de la Entfernungspauschale. No admitió las dietas adicionales de manutención. El Tribunal Económico-Administrativo (Finanzgericht, FG) desestimó el recurso (véase nuestra noticia online de 12.5.2017). El BFH ha confirmado la instancia previa.
Conforme al nuevo régimen, lo decisivo es si el trabajador o funcionario está asignado de forma permanente a un primer centro de actividad mediante disposiciones laborales o estatutarias, así como mediante acuerdos e instrucciones del empleador (o de la autoridad superior) que las concreten. Si es así, ya no resulta determinante el núcleo cualitativo de la actividad del trabajador, a diferencia de lo que regía hasta 2013. Basta con que el trabajador (o funcionario) deba realizar, aunque sea en una medida reducida, tareas en el lugar del primer centro de actividad. Según las apreciaciones del FG, así ocurría en el caso del policía de patrulla por lo que respecta a tareas administrativas y reuniones de inicio de servicio.
El BFH descarta reparos de constitucionalidad frente a la nueva regulación. El legislador no habría excedido su margen de regulación, ya que los trabajadores pueden adaptarse de distintas maneras a los trayectos siempre iguales y reducir así los costes del desplazamiento.
El caso VI R 40/16 se refería a una piloto. También ella hizo valer, sin éxito ante el FA y el FG, los gastos de desplazamiento entre el domicilio y el aeropuerto, así como dietas adicionales de manutención, conforme a la jurisprudencia anterior del tribunal supremo y según los principios aplicables a los desplazamientos de servicio (véase nuestra noticia online de 19.12.2016).
El BFH también ha confirmado en este caso la sentencia del FG.
Según la sentencia del BFH, el personal de vuelo —como pilotos o tripulantes de cabina— que está asignado de forma permanente por su empleador a un aeropuerto en virtud de la normativa laboral y que realiza en el recinto aeroportuario, aunque sea en una medida reducida, tareas debidas en virtud del contrato de trabajo, tiene allí su primer centro de actividad.
Dado que la piloto debía realizar, en cierta medida, tareas relacionadas con la preparación y el cierre de los vuelos en los locales de la aerolínea situados en el recinto aeroportuario, disponía allí de un primer centro de actividad. Resultaba por tanto irrelevante que su actividad se desarrollara mayoritariamente en el tráfico aéreo internacional.
El BFH señala además que también una zona extensa y dotada de la correspondiente infraestructura (por ejemplo, un complejo industrial, un recinto empresarial, una estación o un aeropuerto) puede constituir un primer centro de actividad (de carácter extenso). De igual modo, en el asunto VI R 12/17, el BFH ha rechazado la aplicación de los principios de los desplazamientos de servicio a los gastos de desplazamiento de un miembro del personal de control de seguridad aérea destinado en la totalidad del recinto aeroportuario.
Mediante otras dos sentencias (VI R 36/16 y VI R 6/17, véanse nuestras noticias online de 13.12.2016 y de 18.01.2017), el BFH ha resuelto, en relación con contratos de trabajo temporales, que existe un primer centro de actividad cuando el trabajador deba prestar sus servicios, durante la vigencia de la relación de servicio o laboral temporal, en una instalación empresarial fija.
Si durante la duración de la relación temporal se produce una asignación a otro centro de actividad, este último ya no constituye un primer centro de actividad, por lo que a partir de ese momento vuelven a aplicarse los principios de los desplazamientos de servicio. Sobre esta base, el demandante en el asunto VI R 6/17 obtuvo una resolución favorable. El BFH confirmó la estimación del recurso, de modo que al demandante le corresponden gastos de viaje en el marco de una actividad fuera del centro habitual a razón de 0,30 € por kilómetro recorrido.
En el asunto VI R 36/16 se produjo una devolución al FG, para que se examine si existen siquiera instalaciones fijas.
Fuente: BFH, nota de prensa de 18.7.2019 sobre las sentencias de 4.4.2019 – VI R 27/17 (funcionario de policía), de 10.4.2019 – VI R 6/17 (trabajador cedido por una ETT), así como de 11.4.2019 – VI R 36/16 (trabajador portuario), VI R 40/16 (piloto) y VI R 12/17 (personal de control de seguridad aérea); base de datos NWB
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Cómo se determina el primer centro de actividad desde 2014?
Desde 2014 es determinante la asignación del trabajador por parte del empleador conforme al contrato laboral o a la normativa funcionarial (§ 9 Abs. 4 EStG). A diferencia del régimen anterior vigente hasta 2013, ya no se atiende al núcleo cualitativo de la actividad. Basta con que el trabajador realice en el lugar de asignación, al menos en una medida reducida, las tareas contractualmente debidas.
¿Qué consecuencias fiscales tiene la calificación como primer centro de actividad?
Para los desplazamientos entre el domicilio y el primer centro de actividad, los gastos de transporte solo son deducibles en el marco de la Entfernungspauschale (tasa por distancia) de 0,30 € por kilómetro de distancia. Los gastos adicionales de manutención no pueden hacerse valer en este caso. En cambio, si no existe un primer centro de actividad, se aplican los principios de viaje de servicio con 0,30 € por kilómetro recorrido y las dietas a tanto alzado por manutención.
¿Tiene un policía de patrulla un primer centro de actividad en su comisaría?
Sí. El BFH resolvió en sentencia de 4.4.2019 (VI R 27/17) que un policía de patrulla tiene su primer centro de actividad en la comisaría a la que está adscrito según su régimen funcionarial. Basta con que realice allí tareas administrativas y reuniones de inicio de servicio; el hecho de que su actividad principal sea en el exterior es irrelevante.
¿Dónde se encuentra el primer centro de actividad de los pilotos y los tripulantes de cabina?
El personal de vuelo asignado de forma permanente a un aeropuerto conforme a su contrato laboral y que realiza allí, en menor medida, tareas previstas contractualmente (p. ej., preparación y cierre de vuelos) tiene en ese aeropuerto su primer centro de actividad. El hecho de que su actividad principal se desarrolle en el tráfico aéreo internacional resulta irrelevante. También una zona extensa como un aeropuerto puede considerarse primer centro de actividad.
¿Existe un primer centro de trabajo en las relaciones laborales de duración determinada?
Sí, si el trabajador va a desempeñar su actividad durante toda la duración del contrato temporal en un establecimiento empresarial fijo, dicho lugar constituye el primer centro de trabajo. Si durante la vigencia del contrato temporal se le asigna a otro centro de trabajo, el primer centro de trabajo deja de existir y, a partir de ese momento, se aplican de nuevo los principios de los viajes de servicio.
¿Es constitucional la nueva regulación sobre el primer centro de actividad?
Sí. El BFH ha confirmado que la nueva regulación del régimen de gastos de viaje es conforme a la Constitución. El legislador no se ha excedido en su margen de apreciación, ya que los trabajadores pueden adaptarse a los trayectos habituales y, de este modo, reducir sus gastos de desplazamiento.