Le Xe Sénat du BFH s'est prononcé, dans son arrêt du 25 mars 2015 X R 20/13, sur la méthode d'estimation par comparaison chronologique. Cette méthode est de plus en plus fréquemment utilisée par l'administration fiscale dans le cadre des contrôles externes, en particulier auprès des établissements de restauration. Il s'agit d'une méthode de vérification mathématique et statistique consistant à décomposer les recettes annuelles et les achats de marchandises de l'entreprise en petites unités – généralement des périodes d'une semaine. Pour chaque semaine est ensuite calculé le taux de marge brute (rapport entre les recettes et les achats). L'administration fiscale considère que le taux de marge brute le plus élevé constaté sur une période quelconque de dix semaines doit être appliqué à l'année entière. Cette méthode conduit, sur le plan arithmétique, à des redressements généralement considérables par rapport aux recettes déclarées par le contribuable. Le BFH n'a désormais admis cette méthode d'estimation que sous les restrictions suivantes :
- Le rapport entre les recettes et les achats de marchandises au sein de l'entreprise doit demeurer largement constant tout au long de l'année.
- Lorsque la comptabilité est formellement régulière, la comparaison chronologique est d'emblée inadaptée à la démonstration de vices matériels de la comptabilité.
- Si la comptabilité n'est certes pas formellement régulière, mais qu'aucune inexactitude matérielle n'est concrètement établie, d'autres méthodes d'estimation doivent être privilégiées.
- Même lorsque de telles autres méthodes d'estimation ne sont pas disponibles, les résultats d'une comparaison chronologique ne peuvent être repris tels quels ; ils peuvent tout au plus fournir un indice pour un redressement d'estimation.
- Ce n'est que lorsque l'inexactitude matérielle de la comptabilité est déjà établie sur la base d'autres constatations que les résultats d'une comparaison chronologique – techniquement correctement réalisée – peuvent également être utilisés pour déterminer le montant du redressement.
Dans ce contexte, le BFH a en outre jugé que, en cas d'utilisation d'un système de caisse programmable, l'absence des documents devant être conservés à ce titre (mode d'emploi, protocoles de programmation) constitue déjà un vice formel de la comptabilité, susceptible en principe à lui seul de justifier un redressement d'estimation.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Qu'est-ce que la comparaison chronologique en tant que méthode d'estimation de l'administration fiscale ?
La comparaison chronologique (Zeitreihenvergleich) est une méthode de vérification mathématico-statistique appliquée notamment aux établissements de restauration dans le cadre de contrôles fiscaux. Les recettes annuelles et les achats de marchandises sont décomposés en périodes hebdomadaires, puis le taux de marge brute est calculé pour chaque semaine. L'administration fiscale applique ensuite le taux de marge le plus élevé observé sur une période quelconque de dix semaines à l'ensemble de l'année, ce qui conduit fréquemment à des redressements considérables.
Sous quelles conditions la comparaison de séries chronologiques est-elle admise selon le BFH ?
Selon l'arrêt du BFH du 25.03.2015 (X R 20/13), la comparaison de séries chronologiques n'est admise que si le rapport entre les recettes et les achats de marchandises reste largement constant tout au long de l'année dans l'entreprise. En cas de comptabilité formellement régulière, cette méthode est d'emblée inappropriée pour démontrer des irrégularités matérielles. En présence de simples irrégularités formelles, sans inexactitudes matérielles concrètement prouvées, d'autres méthodes d'estimation doivent être privilégiées.
Les résultats d'une comparaison chronologique (Zeitreihenvergleich) peuvent-ils être repris sans vérification pour déterminer le montant d'une estimation complémentaire ?
Non. En l'absence d'autres méthodes d'estimation, les résultats ne peuvent être repris sans contrôle, mais constituent tout au plus un indice pour une estimation complémentaire. Ce n'est que si l'inexactitude matérielle de la comptabilité est déjà établie sur la base d'autres constatations que les résultats d'une comparaison chronologique techniquement correcte peuvent également servir à en chiffrer le montant.
Quelles sont les conséquences de l'absence de protocoles de programmation pour les systèmes de caisse électroniques ?
Lors de l'utilisation d'un système de caisse programmable, le manuel d'utilisation et les protocoles de programmation sont soumis à une obligation de conservation. Selon le BFH, l'absence de ces documents constitue déjà un vice formel de la comptabilité. Ce vice justifie en principe, à lui seul, une estimation complémentaire par l'administration fiscale.
Quel rôle joue une comptabilité formellement régulière dans la comparaison chronologique ?
Si la comptabilité est formellement régulière, la comparaison chronologique est inadéquate pour prouver des irrégularités matérielles et ne peut pas servir de base à des estimations complémentaires. Cette méthode ne peut donc pas remettre en cause une comptabilité formellement régulière existante ; son utilisation suppose des contestations supplémentaires.