Le droit fiscal des frais de déplacement, qui limite depuis 2014 la déduction des frais professionnels pour les salariés et fonctionnaires sans lieu de travail fixe – tels que les policiers de patrouille – est conforme à la Constitution, comme l'a jugé le BFH dans son arrêt du 4.4.2019 – VI R 27/17.
Parallèlement, le BFH a publié quatre autres arrêts qui illustrent les conséquences de la modification du cadre juridique pour d'autres catégories professionnelles – telles que les pilotes, les agents de sûreté aéroportuaire ou les salariés à durée déterminée (BFH, arrêts du 10.4.2019 – VI R 6/17, du 11.4.2019 – VI R 36/16, VI R 40/16 et VI R 12/17 ; tous publiés le 18.7.2019).
Contexte :
Sur le plan fiscal, les frais de déplacement professionnels des salariés sont en principe déductibles à hauteur de leur montant effectif au titre des frais professionnels. Des restrictions à la déduction s'appliquent toutefois au trajet entre le domicile et le lieu de travail ou de service. Les frais professionnels ne sont ici pris en compte que dans le cadre du forfait kilométrique dit « Entfernungspauschale », à hauteur de 0,30 € par kilomètre de distance. Le nouveau droit des frais de déplacement applicable depuis 2014 définit le lieu de travail ou de service comme la « première activité » (auparavant : « lieu de travail habituel »).
Selon le nouveau droit, la première activité se détermine en fonction de l'affectation contractuelle ou statutaire prononcée par l'employeur (§ 9 Abs. 4 EStG). Auparavant, c'est le centre de gravité qualitatif de l'activité du salarié qui était déterminant.
Cette modification est importante pour la délimitation du champ d'application du forfait kilométrique (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sätze 1 et 2 EStG) ainsi que des forfaits de repas (§ 9 Abs. 4a Satz 1 EStG).
Les juges du BFH précisent par ailleurs :
L'affaire VI R 27/17 concernait un policier qui se rendait quotidiennement d'abord à son commissariat avant de commencer son service d'intervention et de patrouille. Ses activités au commissariat se limitaient pour l'essentiel à la préparation et au suivi du service d'intervention et de patrouille. Dans sa déclaration d'impôt sur le revenu pour 2015, il a fait valoir, conformément à la jurisprudence antérieure de la juridiction suprême, des frais de trajet entre son domicile et le commissariat ainsi que des frais supplémentaires de repas selon les règles applicables aux déplacements professionnels. Il considérait qu'il n'existait pas de première activité, dès lors qu'il exerçait principalement son activité à l'extérieur du commissariat.
L'administration fiscale (Finanzamt – FA) n'a pris en compte les frais de trajet qu'à hauteur du forfait kilométrique. Elle n'a pas retenu les frais supplémentaires de repas. Le tribunal des finances (Finanzgericht – FG) a rejeté le recours (voir notre actualité en ligne du 12.5.2017). Le BFH a confirmé la décision de la juridiction de première instance.
Selon le nouveau droit, est déterminant le fait que le salarié ou le fonctionnaire soit affecté de manière durable à une première activité par des dispositions contractuelles ou statutaires ainsi que par les accords et instructions complémentaires de l'employeur (de l'autorité hiérarchique). Si tel est le cas, contrairement au droit applicable jusqu'en 2013, le centre de gravité qualitatif de l'activité du salarié est sans incidence. Il suffit que le salarié (le fonctionnaire) exerce, au lieu de la première activité, des tâches d'une ampleur même limitée. Tel était le cas, selon les constatations du FG, pour le policier de patrouille s'agissant des travaux administratifs et des réunions de prise de service.
Le BFH écarte les réserves d'ordre constitutionnel soulevées contre la nouvelle réglementation. Le législateur n'aurait pas excédé sa marge d'appréciation, dans la mesure où les salariés peuvent s'adapter de différentes manières à des trajets toujours identiques et ainsi œuvrer à une réduction des frais de transport.
L'affaire VI R 40/16 concernait une pilote. Elle avait également fait valoir, sans succès devant le FA et le FG, les frais de trajet entre son domicile et l'aéroport ainsi que les frais supplémentaires de repas conformément à la jurisprudence antérieure de la juridiction suprême selon les règles applicables aux déplacements professionnels (voir notre actualité en ligne du 19.12.2016).
Le BFH a également confirmé l'arrêt du FG dans cette affaire.
Selon l'arrêt du BFH, le personnel navigant – tel que les pilotes ou le personnel de cabine –, qui est affecté de manière durable par son employeur, sur le plan contractuel, à un aéroport et qui exerce sur le site de l'aéroport, dans une mesure même limitée, des tâches contractuellement dues, dispose d'une première activité à cet endroit.
Dès lors que la pilote devait également accomplir, dans une certaine mesure, des tâches en lien avec la préparation et le suivi des vols dans les locaux de la compagnie aérienne situés sur le site de l'aéroport, elle disposait d'une première activité à cet endroit. Le fait qu'elle exerce principalement son activité dans le cadre de vols internationaux était dès lors sans pertinence.
Le BFH indique en outre qu'un espace étendu et doté d'une infrastructure correspondante (par exemple une installation industrielle, un site d'entreprise, une gare ou un aéroport) peut également constituer une première activité (à grande échelle). De la même manière, dans l'affaire VI R 12/17, le BFH a refusé la prise en compte des frais de trajet selon les règles applicables aux déplacements professionnels pour un agent de sûreté aéroportuaire affecté à l'ensemble du site aéroportuaire.
Dans deux autres arrêts (VI R 36/16 et VI R 6/17, voir notre actualité en ligne du 13.12.2016 ainsi que du 18.01.2017), le BFH a jugé, s'agissant des contrats de travail à durée déterminée, qu'il existe une première activité lorsque le salarié doit exercer, pendant la durée du contrat de travail ou d'engagement à durée déterminée, son activité au sein d'un établissement professionnel implanté à un lieu fixe.
Si, pendant la durée déterminée, une affectation à un autre lieu d'activité intervient, ce dernier ne constitue plus une première activité, de sorte qu'à compter de cette date les règles applicables aux déplacements professionnels trouvent à nouveau à s'appliquer. Le requérant a ainsi obtenu gain de cause dans l'affaire VI R 6/17. Le BFH a confirmé ici qu'il avait été fait droit à la demande du requérant, de sorte que celui-ci a droit à des frais de déplacement dans le cadre d'une activité externe à hauteur de 0,30 € par kilomètre parcouru.
Dans l'affaire VI R 36/16, l'affaire a été renvoyée au FG afin qu'il soit vérifié s'il existe effectivement des établissements implantés à un lieu fixe.
Source : BFH, communiqué de presse du 18.7.2019 relatif aux arrêts du 4.4.2019 – VI R 27/17 (fonctionnaire de police), du 10.4.2019 – VI R 6/17 (travailleur intérimaire) ainsi que du 11.4.2019 – VI R 36/16 (docker), VI R 40/16 (pilote) et VI R 12/17 (agent de sûreté aéroportuaire) ; base de données NWB
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Comment le premier lieu de travail est-il déterminé depuis 2014 ?
Depuis 2014, le critère déterminant est l'affectation du salarié par l'employeur sur la base du contrat de travail ou du statut (§ 9 Abs. 4 EStG). Contrairement à l'ancien droit en vigueur jusqu'en 2013, le centre qualitatif de l'activité n'est plus pertinent. Il suffit que le salarié exerce, au lieu d'affectation, des tâches contractuellement dues, ne serait-ce que dans une faible mesure.
Quelles sont les conséquences fiscales de la qualification de lieu de travail principal ?
Pour les trajets entre le domicile et le lieu de travail principal, les frais de déplacement ne sont déductibles que dans le cadre du forfait kilométrique de 0,30 € par kilomètre de distance. Les frais supplémentaires de repas ne peuvent pas être déduits dans ce cas. En l'absence de lieu de travail principal, les règles applicables aux déplacements professionnels s'appliquent, avec 0,30 € par kilomètre parcouru et des forfaits de repas.
Un policier patrouilleur dispose-t-il d'un premier lieu de travail à son poste de service ?
Oui. Par arrêt du 4.4.2019 (VI R 27/17), le BFH a jugé qu'un policier patrouilleur a son premier lieu de travail au poste de police auquel il est administrativement rattaché. Il suffit qu'il y effectue des tâches administratives et des briefings de prise de service ; la prédominance du service extérieur est sans incidence.
Où se situe le premier lieu de travail des pilotes et du personnel navigant ?
Le personnel navigant affecté durablement à un aéroport selon le contrat de travail et y exerçant, même dans une faible mesure, des activités contractuellement dues (par exemple la préparation et le suivi des vols) a son premier lieu de travail à cet aéroport. Le fait que l'activité soit majoritairement exercée dans le trafic aérien international est sans incidence. Une zone étendue telle qu'un aéroport peut également être considérée comme premier lieu de travail.
Un lieu de travail principal s'applique-t-il aux contrats de travail à durée déterminée ?
Oui. Si le salarié doit exercer son activité pour la durée du contrat à durée déterminée dans un établissement fixe de l'entreprise, ce site constitue son premier lieu de travail. Si, pendant la durée déterminée, le salarié est affecté à un autre lieu de travail, le premier lieu de travail disparaît et les règles relatives aux déplacements professionnels s'appliquent de nouveau à compter de ce moment.
La nouvelle réglementation relative au premier lieu de travail est-elle conforme à la Constitution ?
Oui. Le BFH a confirmé la conformité constitutionnelle de la réforme du droit des frais de déplacement. Le législateur n'aurait pas outrepassé son pouvoir d'appréciation, dès lors que les salariés peuvent s'adapter à des trajets toujours identiques et ainsi réduire leurs frais de déplacement.