Lorsqu'un locataire prend en charge des travaux d'aménagement ou de transformation de son bâtiment d'exploitation loué, ces dépenses peuvent tout à fait être inscrites à l'actif immobilisé du locataire et amorties, bien que le bâtiment ne lui appartienne pas juridiquement. Nous expliquons ci-après les conditions à remplir pour une telle inscription à l'actif immobilisé du locataire, les catégories dans lesquelles se subdivisent les aménagements et transformations du locataire, ainsi que leur traitement fiscal respectif.
Définition : aménagements du locataire
Les aménagements et transformations du locataire sont des travaux de construction qu'un titulaire d'un droit d'usage fait réaliser en son nom propre et pour son propre compte sur un terrain appartenant à autrui, lorsque ces dépenses ne constituent pas des frais d'entretien (circulaire du BMF : traitement en matière d'impôt sur le revenu des aménagements et transformations du locataire).
Les aménagements et transformations du locataire peuvent être classés dans les catégories suivantes :
- Élément apparent (Scheinbestandteil)
Un élément apparent existe lorsque des biens sont incorporés par le locataire à un bâtiment dans un but temporaire. Selon la jurisprudence du BFH, un but temporaire est admis lorsque :
- la durée d'utilisation habituelle du bien > la durée d'utilisation effective du bien,
- l'ensemble des circonstances permet de conclure que l'élément incorporé sera retiré ultérieurement et
- le bien démonté ne présente pas seulement une valeur résiduelle de ferraille, mais une valeur vénale conforme aux circonstances (cf. arrêts du BFH du 24.11.1970 – BStBl 1971 II p. 157 et du 4.12.1970 –
BStBl 1971 II p. 165).
Si ces conditions sont remplies, on peut considérer qu'un aménagement ou une transformation du locataire constitue un élément apparent.
- Installations d'exploitation (Betriebsvorrichtungen)
Les installations d'exploitation ne servent pas à l'utilisation du bâtiment. Il s'agit de dispositifs de toute nature au moyen desquels l'activité commerciale du locataire est exercée directement (fonction de type machine). On peut citer par exemple les monte-charges, les convoyeurs, les plateformes de travail, etc.
- Propriété économique (autres aménagements et transformations du locataire)
Lorsque les dépenses du locataire ne constituent ni un élément apparent ni une installation d'exploitation, elles peuvent néanmoins être inscrites comme bien corporel à l'actif immobilisé du locataire si celui-ci devient propriétaire économique des aménagements ou transformations qu'il a financés. Le locataire devient propriétaire économique lorsque le droit à restitution du bailleur, né à l'issue du bail, englobe certes également les biens acquis par le locataire, mais que ce droit n'a aucune portée économique. La portée économique fait défaut lorsque :
- l'élément incorporé est techniquement ou économiquement consommé pendant la durée prévisible du bail, ou
- le locataire peut s'attendre, à la fin du bail, à obtenir au moins le remboursement de la valeur vénale du bien acquis.
- Avantage d'exploitation particulier (autres aménagements et transformations du locataire)
Lorsque les autres catégories sont exclues et que l'aménagement ou la transformation du locataire répond à un objectif d'exploitation ou professionnel particulier du locataire, ces éléments peuvent également être inscrits comme biens corporels de l'actif immobilisé.
Conséquences juridiques et méthodes d'amortissement – catégories d'aménagements du locataire
- Éléments apparents et installations d'exploitation
Lors de leur inscription à l'actif, les éléments apparents et les installations d'exploitation constituent en principe des biens meubles de l'actif immobilisé. Un amortissement est donc possible chez le locataire soit sur la durée du bail, soit sur la durée d'utilisation usuelle dans l'entreprise, conformément au § 7 Abs. 1 et 2 EStG.
- Propriété économique et avantage d'exploitation
Les aménagements et transformations du locataire pouvant être rattachés aux catégories mentionnées ci-dessus constituent généralement des biens immeubles de l'actif immobilisé du locataire. Un amortissement est donc possible soit sur la durée d'utilisation du bâtiment, soit selon sa durée d'utilisation usuelle dans l'entreprise, conformément au § 7 Abs. 5a EStG.
Questions fréquentes
Questions fréquentes
Que sont les aménagements et transformations effectués par le locataire (Mietereinbauten et Mieterumbauten) ?
Les Mietereinbauten et Mieterumbauten désignent des travaux de construction qu'un titulaire d'un droit d'usage (locataire) fait réaliser en son nom et à ses frais sur un terrain ou bâtiment appartenant à autrui, à condition qu'il ne s'agisse pas de simples frais d'entretien. Sous certaines conditions, ils peuvent être inscrits à l'actif immobilisé du locataire et amortis, bien que le bâtiment appartienne juridiquement au bailleur.
En quelles catégories les aménagements effectués par le locataire sont-ils classés sur le plan fiscal ?
Les aménagements effectués par le locataire se répartissent en quatre catégories : éléments réputés fictifs (Scheinbestandteile), équipements d'exploitation (Betriebsvorrichtungen), autres aménagements relevant de la propriété économique du locataire, ainsi qu'autres aménagements présentant un avantage d'usage professionnel ou d'exploitation particulier. Cette classification détermine s'il s'agit de biens meubles ou immeubles et définit les modalités d'amortissement.
Quand un aménagement effectué par un locataire constitue-t-il un élément apparent (Scheinbestandteil) ?
Un Scheinbestandteil existe lorsque le locataire intègre un bien dans le bâtiment uniquement à des fins temporaires. Selon la jurisprudence du BFH, trois conditions doivent être réunies : la durée d'utilisation habituelle doit être supérieure à la durée d'utilisation effective, un démontage ultérieur doit être prévisible au regard des circonstances, et le bien doit conserver, au moment du démontage, une valeur vénale supérieure à sa simple valeur de récupération.
Quand le locataire devient-il propriétaire économique d'un aménagement locatif ?
Le locataire devient propriétaire économique lorsque le droit de restitution du bailleur à la fin du bail n'a plus de valeur économique pour les biens installés. Tel est le cas si l'élément intégré est techniquement ou économiquement consommé pendant la durée prévisible du bail, ou si le locataire peut s'attendre, à la fin du bail, au remboursement au moins de la valeur vénale.
Comment les différents aménagements du locataire sont-ils amortis fiscalement ?
Les éléments fictifs (Scheinbestandteile) et les équipements d'exploitation (Betriebsvorrichtungen) sont considérés comme des biens mobiliers et amortis sur la durée du bail ou sur la durée d'utilisation habituelle conformément au § 7 Abs. 1 et 2 EStG. En revanche, les aménagements du locataire détenus en propriété économique ainsi que ceux présentant un avantage d'exploitation particulier constituent généralement des biens immobiliers et sont amortis sur la durée d'utilisation du bâtiment ou selon le § 7 Abs. 5a EStG.
Quelle est la différence entre une installation d'exploitation (Betriebsvorrichtung) et un autre aménagement de locataire (Mietereinbau) ?
Une installation d'exploitation (Betriebsvorrichtung) ne sert pas à l'utilisation du bâtiment, mais directement à l'activité commerciale du locataire et remplit une fonction comparable à celle d'une machine, par exemple les monte-charges, convoyeurs ou plates-formes de travail. Les autres aménagements de locataire servent en revanche à l'utilisation du bâtiment lui-même et ne sont activés que si le locataire devient propriétaire économique ou s'il existe un avantage d'usage particulier lié à l'exploitation.