Beneficio fiscal en el Impuesto sobre la Renta
Mediante la Ley Fiscal Anual 2022 (Jahressteuergesetz 2022), los ingresos y retiradas relacionados con instalaciones fotovoltaicas (instalaciones PV) quedaron exentos de impuestos bajo determinadas condiciones. La exención se aplica, por un lado, a instalaciones hasta una potencia nominal bruta de 30 kilovatios pico (kWp) en viviendas unifamiliares e inmuebles comerciales y, por otro lado, hasta 15 kWp por unidad residencial o comercial en edificios plurifamiliares y de uso mixto.
En total, por cada contribuyente o sociedad de copartícipes (es decir, sociedades personalistas como GbR o KG) están exentos hasta 100 kWp. El cálculo de la capacidad de la instalación se rige por los datos registrados en el Marktstammdatenregister (registro maestro de datos del mercado).
La exención fiscal se aplica con independencia del uso de la electricidad generada (también autoconsumo o venta, por ejemplo a inquilinos). La normativa se introdujo con efecto retroactivo para ingresos y retiradas obtenidos o realizados después del 31.12.2021. Sin embargo, tanto el tenor literal de la ley como su exposición de motivos no pudieron aclarar muchas cuestiones dudosas sobre la nueva regulación, o incluso las suscitaron. Mediante un nuevo escrito del Ministerio Federal de Hacienda (BMF) de julio de 2023 se han respondido ahora muchas de estas preguntas.
Límite de exención por edificio: 30 kWp o 15 kWp
El BMF aclara que los límites máximos de capacidad de 30 kWp y 15 kWp deben entenderse como límites de exención (Freigrenzen). Por tanto, si un operador supera estas capacidades en un inmueble, la totalidad de los ingresos y retiradas quedan sujetos a tributación (el llamado efecto guillotina). Además, la instalación PV debe estar vinculada a un edificio. De este modo, las instalaciones en suelo libre, sea cual sea su tamaño, no se benefician.
Ejemplo 1
Un contribuyente ha instalado en su vivienda unifamiliar una instalación con una potencia relevante de 34 kWp.
Resultado: la instalación no está beneficiada en su totalidad, ya que se supera el límite de 30 kWp.
Ejemplo 2
Tanto la esposa como el esposo explotan, en su vivienda unifamiliar destinada a uso propio, sendas instalaciones con una potencia relevante de 16 kWp cada una.
Resultado: ambas instalaciones están beneficiadas. Si bien la capacidad total de 32 kWp supera los 30 kWp permitidos, a cada contribuyente solo se le imputan 16 kWp.
Ejemplo 3
Un contribuyente ha instalado en una vivienda bifamiliar una instalación con una potencia relevante de 25 kWp y, adicionalmente, en un inmueble comercial con tres unidades comerciales, una instalación con una potencia relevante de 45 kWp.
Resultado: ambas instalaciones están beneficiadas. En la vivienda bifamiliar son posibles en total 30 kWp (15 kWp por unidad residencial). En el inmueble comercial son 15 kWp por unidad comercial. Con tres veces 15 kWp se agota allí la capacidad.
Indicación
En el marco del procedimiento legislativo de la Ley de Oportunidades de Crecimiento (Wachstumschancengesetz), el Bundesrat formuló una solicitud de examen. La pretensión de la representación de los Länder es configurar los citados límites de exención más bien como mínimos exentos (Freibeträge), de modo que se evite el efecto guillotina. Se trata, eso sí, de una sugerencia que primero tendría que poner en marcha de nuevo un proceso de modificación legislativa.
Límite personal de exención de 100 kWp
También en el límite personal de exención rige actualmente: si se supera la capacidad máxima de 100 kWh por persona o sociedad personalista, todas las instalaciones quedan sujetas a tributación. No obstante, en este examen solo deben incluirse las instalaciones que, en principio, pudieran estar beneficiadas.
Si un contribuyente explota una instalación exenta y, además, participa en una sociedad personalista que también explota instalaciones beneficiadas, la participación en la sociedad de copartícipes no debe incluirse en el cálculo del límite de 100 kWp. En este sentido, contribuyente y sociedad de copartícipes se consideran por separado.
Ejemplo
Un contribuyente explota dos instalaciones con una potencia relevante de 30 kWp cada una sobre sendas viviendas unifamiliares y una instalación fotovoltaica en suelo libre con una potencia relevante de 50 kWp.
Resultado: la instalación fotovoltaica en suelo libre no debe incluirse en el examen del límite de 100 kWp, pues ya en principio no puede estar beneficiada. Dado que las dos instalaciones sobre las viviendas unifamiliares no superan en conjunto el límite de 100 kWp, ambas están beneficiadas.
Indicación
Dado que las sociedades personalistas disponen cada una de su propio límite de exención de 100 kWp, esto abre ciertas posibilidades de configuración e incluso posibles modelos de negocio. Económicamente sería concebible una multiplicación del límite de 100 kWp, p. ej. mediante GmbH & Co. KGs con una GmbH socia colectiva participada al 0 %.
¿Está también beneficiada la enajenación de la instalación PV?
Esta cuestión era poco clara hasta la publicación del escrito del BMF. En opinión del BMF, la ganancia o pérdida derivada de la enajenación o retirada de una instalación PV del patrimonio de una empresa que solo obtenga de ella ingresos y retiradas exentos está exenta. Algo distinto rige, sin embargo, cuando una instalación PV se encuentra en el patrimonio empresarial de una empresa cuyo objeto no sea exclusivamente la explotación de instalaciones PV exentas. En este caso, la enajenación puede quedar al menos sujeta a tributación. Las manifestaciones del escrito del BMF tampoco son claras en este punto.
Desaparición del «contagio comercial»
Si la instalación se explotaba hasta ahora a través de una sociedad personalista (p. ej. una sociedad inmobiliaria) y la sociedad tenía carácter mercantil únicamente por la explotación de la instalación PV, este carácter comercial desaparece a partir de 2022. Cuando se pierde la mercantilidad, deben, por ejemplo, sacarse los inmuebles de la sociedad al patrimonio privado. Esto puede dar lugar, debido al afloramiento forzoso de reservas tácitas, a ganancias considerables por retirada. No obstante, en su caso, dentro de una regulación de protección de la confianza, hasta el final del 31.12.2023 aún pueden adoptarse medidas de configuración para establecer el carácter mercantil. Estos casos deberían examinarse y acompañarse imprescindiblemente desde el punto de vista técnico, dada su relevancia fiscal.
Comunicación de la actividad económica
Hasta ahora, para cada instalación PV explotada con ánimo de lucro debía presentarse asimismo una comunicación ante la Hacienda mediante el cuestionario electrónico de registro fiscal. Si se explota una instalación exenta del Impuesto sobre la Renta y se aplica el régimen de pequeño empresario en el IVA, dicha comunicación ya no es necesaria.