En una circular del Ministerio Federal de Hacienda (BMF) de la primavera de 2023, la Administración tributaria reformuló su criterio sobre el tratamiento del IVA en las operaciones en cadena. El motivo fueron modificaciones legales. En una operación en cadena, varios empresarios celebran negocios sobre una misma entrega de mercancías. La mercancía se transporta o expide directamente desde el primer empresario de la cadena hasta el último adquirente. No obstante, en este caso existen entregas que deben valorarse de forma separada. Se distingue entre las denominadas entregas con transporte y entregas sin transporte.
La particularidad en los supuestos transfronterizos es que únicamente la entrega con transporte —por ejemplo, en el marco de una entrega intracomunitaria o de una exportación— puede estar exenta. El riesgo en la práctica reside, sobre todo, en no detectar entregas sujetas y obligaciones de declaración en otros Estados.
Determinación de la entrega con transporte
El BMF señala que, en una operación en cadena, la entrega con transporte se determina, en principio, en función de cuál de los empresarios intervinientes es responsable del transporte de la mercancía. De los registros existentes debe desprenderse de forma clara y fácilmente comprobable quién ha realizado el transporte o ha encargado la expedición. En el caso de la expedición, lo determinante es la encomienda al transportista independiente.
El BMF parte, con carácter general, de que la entrega con transporte se imputa a la entrega efectuada al empresario intermedio, también denominado intermediario. No obstante, el intermediario puede desvirtuar esta presunción. Para ello, debe utilizar el NIF-IVA del país en el que comienza la entrega. Esto debería hacerse ya en el momento de la celebración del contrato. El NIF-IVA utilizado debería documentarse por escrito en el correspondiente documento del pedido. No basta con que un NIF-IVA aparezca meramente preimpreso de forma estandarizada en un documento. En operaciones en cadena con vinculación a un tercer país, la acreditación del transporte o expedición por el intermediario puede realizarse también mediante el uso de un NIF-IVA o número de identificación fiscal expedido en el Estado de salida.
La regulación de las operaciones en cadena a efectos del IVA, en particular en el ámbito internacional, es compleja. Para evitar errores con graves consecuencias, conviene que estas operaciones se sometan a un examen previo.
Ejemplo
A, en Alemania, pide una mercancía a B, en Bélgica. B no la tiene en stock y la encarga a C, también en Bélgica. La mercancía se entrega directamente de C a A mediante transportista. B ha contratado al transportista; todos utilizan el NIF-IVA de sus respectivos Estados.
Recorrido de la mercancía
C (BE) → A (DE)
Recorrido de la facturación
C (BE) → B (BE) → A (DE)
Dado que aquí B ha encargado el transporte y, conforme a lo asumido, soporta también el coste y el riesgo de la entrega, la entrega con transporte debe imputarse a la entrega de B a A. Se trata de una entrega intracomunitaria exenta. La entrega de C a B es una denominada entrega sin transporte.
Si la entrega con transporte se imputara a la entrega de C a B, entonces B realizaría una entrega sujeta en territorio alemán. Para ello, B tendría que registrarse, en su caso, a efectos del IVA en Alemania, presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas del IVA, así como repercutir e ingresar el IVA.