Hechos:
La demandante era heredera única por testamento de su cónyuge fallecido. Entre los bienes hereditarios figuraba también la mitad de una vivienda unifamiliar que, hasta el fallecimiento del causante, fue utilizada conjuntamente por los cónyuges y, posteriormente, ha sido utilizada en exclusiva por la demandante para fines residenciales propios. La adquisición de la mitad correspondiente al causante quedó exenta mediante la correspondiente liquidación del impuesto sobre sucesiones.
Mediante contrato notarial, la demandante transmitió, algunos meses después de la emisión de la liquidación del impuesto sobre sucesiones, la vivienda a su hija con reserva de un derecho de usufructo vitalicio a favor de la demandante, quien continúa utilizando la vivienda para fines residenciales propios.
La administración tributaria (Finanzamt) modificó la liquidación del impuesto sobre sucesiones y fijó dicho impuesto, al considerar que se cumplían los presupuestos del supuesto de regularización posterior previsto en el § 13 Abs. 1 Nr. 4b S. 5 ErbStG, dado que la hija había recibido en transmisión un bien inmueble.
Contra la liquidación modificada del impuesto sobre sucesiones, la demandante interpuso recurso de reposición (Einspruch), alegando que para la regularización posterior solo resulta determinante la pérdida del uso residencial propio.
El recurso fue desestimado por infundado. La administración tributaria sostuvo que el uso residencial propio debía producirse en virtud de un derecho propio del adquirente como propietario, no bastando el uso residencial como usufructuario.
La demandante interpuso demanda ante el Finanzgericht Münster, persiguiendo así su pretensión de anulación de la liquidación modificada, reiterando y ampliando los argumentos expuestos en el procedimiento de recurso administrativo.
Resolución del Finanzgericht Münster de 28.09.2016, Az. 3 K 3757/15 Erb
La demanda es admisible, pero infundada.
El Finanzgericht fundamenta la decisión a favor de la administración tributaria en que la exención fiscal decayó porque la demandante transmitió el inmueble a su hija dentro de los diez años siguientes a la adquisición del causante. No basta con que la demandante siga utilizando el inmueble para fines residenciales propios en virtud del usufructo reservado.
El tenor literal de la norma no regula expresamente la posición de propietario. No obstante, parte de la doctrina considera que, en caso de transmisión de la propiedad, la exención fiscal no decae si el adquirente continúa utilizando la vivienda familiar —como arrendatario o usufructuario—. Otras opiniones mayoritarias diferencian en función de la persona a la que el adquirente transmite la propiedad. Según esta línea, la exención no debería decaer cuando el adquirente transmite la vivienda familiar a sus hijos, ya que una visión de conjunto permite concluir que el legislador no quiso proteger la propiedad de la vivienda en general, sino únicamente dentro de un «contexto familiar de uso y función».
En opinión del FG Münster, de la concepción global de las normas relativas a la exención de la vivienda familiar en caso de adquisición mortis causa por el cónyuge o por los hijos se desprende que la exención presupone el uso para fines residenciales propios derivado de la posición jurídica continuada como propietario. Conforme al inciso 1 de la respectiva norma, queda exenta la adquisición de la propiedad de la vivienda familiar. Sin embargo, si la propiedad es transmitida posteriormente, ya sea en virtud de una obligación impuesta por el causante o para la partición de la herencia, no procede la exención fiscal. Estas regulaciones evidencian que la exención está vinculada a la posición de propietario.
El FG tampoco comparte la opinión de que el carácter lesivo de la transmisión de la propiedad deba valorarse en función de la persona a la que el adquirente transmita la vivienda familiar.
En contra de tal visión de conjunto de las normas del § 13 Abs. 1 Nr. 4 b y 4 c ErbStG cabe argumentar que la Ley del impuesto sobre sucesiones y donaciones grava siempre una adquisición concreta entre dos personas implicadas —en este caso, causante y adquirente en virtud de normas sucesorias—. Por ello, una agregación de la «cadena de transmisiones» en el marco de la tributación de esta adquisición individual resultaría contraria a la sistemática legal.
Se admitió el recurso de casación (Revision) a efectos de desarrollo del Derecho.
Fuente: FG Münster
Preguntas frecuentes
Preguntas frecuentes
¿Se pierde la exención del impuesto sobre sucesiones para la vivienda familiar en caso de transmisión con reserva de usufructo?
Sí. Según el criterio del FG Münster (sentencia de 28.09.2016, 3 K 3757/15 Erb), la exención fiscal conforme al § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG decae cuando el cónyuge supérstite transmite la vivienda familiar heredada a un hijo dentro de los diez años posteriores, incluso si se reserva un derecho de usufructo vitalicio y continúa habitando el inmueble. El mero uso propio como usufructuario no resulta suficiente, ya que la exención está vinculada a la titularidad continuada de la propiedad.
¿Qué requisitos deben mantenerse para la exención fiscal de la vivienda familiar conforme al § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG?
El cónyuge adquirente debe utilizar la vivienda familiar para fines residenciales propios sin demora tras la sucesión y mantener este uso propio durante al menos diez años en su condición de propietario. Una transmisión de la propiedad dentro del plazo de diez años conlleva la tributación posterior, incluso si el uso efectivo continúa.
¿Importa a quién se transmite la vivienda familiar dentro del plazo de diez años?
Según el FG Münster, no. También una transmisión a los propios hijos es perjudicial y conlleva la pérdida de la exención fiscal. El tribunal rechaza diferenciar según la persona del destinatario, porque el Derecho del Impuesto sobre Sucesiones grava siempre únicamente la adquisición individual concreta entre causante y adquirente, y una visión conjunta de la cadena de transmisiones contradiría la sistemática de la ley.
¿Por qué no basta el uso continuado como usufructuario para conservar la exención fiscal?
De la concepción global del § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG se desprende que la exención fiscal está vinculada a la adquisición de la propiedad y al mantenimiento de la condición de propietario. Ya la disposición según la cual la exención decae en caso de transmisión posterior derivada de una obligación del causante o de la partición hereditaria pone de manifiesto este vínculo. Por ello, un uso meramente como usufructuario no resulta suficiente para conservar la exención fiscal.
¿Qué consecuencias de planificación se derivan de la sentencia para la sucesión anticipada?
Los herederos que deseen transmitir a sus hijos una vivienda familiar exenta de impuestos deberían hacerlo solo tras el transcurso del plazo de conservación de diez años, a fin de evitar la tributación posterior. Tampoco la reserva de usufructo protege frente a la pérdida retroactiva de la exención fiscal. Dado que se ha admitido el recurso de casación, conviene mantener abiertos los casos similares y seguir la evolución de la jurisprudencia.