Wordt een perceel binnen de termijn van 10 jaar na verwerving vervreemd, dan valt dit op grond van § 23 Abs. 1 Nr. 1 onder de inkomstenbelasting. Hoe moet de zaak echter worden beoordeeld wanneer het perceel onbelast aan het ondernemingsvermogen wordt onttrokken en pas daarna wordt vervreemd?
In de aanhangige procedure bij het FG Rheinland-Pfalz moet deze vraag worden beantwoord. Daarbij droeg een landbouwer in het kader van de geanticipeerde erfopvolging een perceel uit zijn ondernemingsvermogen belastingvrij over aan zijn beide zoons. Bij de bedrijfsonttrekking hanteerde de landbouwer echter slechts de boekwaarde van het perceel, waardoor de stille reserves verborgen bleven. Bijgevolg boekte de landbouwer geen aanvullende winst uit land- en bosbouw, hoewel de daadwerkelijke verkeerswaarde van het perceel ver boven de boekwaarde lag. Na het overlijden van de erflater wilden beide zoons het perceel binnen de termijn van 10 jaar na de bedrijfsonttrekking vervreemden.
Geschil bij de bepaling van de vervreemdingswinst
De perceelgemeenschap stelt zich op het standpunt dat voor de winstbepaling de deelwaarde (de waarde die een verkrijger voor het afzonderlijke bedrijfsmiddel zou hanteren) op het tijdstip van de onttrekking moet worden afgezet tegen de vervreemdingsopbrengst. De Belastingdienst zette daarentegen voor de bepaling van de vervreemdingswinst de vervreemdingsopbrengst af tegen de boekwaarde op het tijdstip van de onttrekking. Daardoor werd de vervreemdingswinst aanzienlijk verhoogd.
Beslissing FG Rheinland-Pfalz
Het FG Rheinland-Pfalz sloot zich in zijn uitspraak aan bij de berekening van de Belastingdienst. Want volgens de grondslagen van het Einkommensteuergesetz valt onder de verwerving van een bedrijfsmiddel in het privévermogen (§ 23 Abs. 1 EStG) ook de overbrenging van een bedrijfsmiddel op grond van § 23 Abs. 1 S. 2 EStG vanuit het ondernemingsvermogen naar het privévermogen. Verder dient bij de geanticipeerde erfopvolging § 23 Abs. 1 S. 3 in acht te worden genomen. Deze bepaalt dat bij een verkrijging om niet aan de bijzondere rechtsopvolger voor de toepassing van deze bepaling de verwerving of de overbrenging van het bedrijfsmiddel naar het privévermogen door de rechtsvoorganger wordt toegerekend. In het onderhavige geval volgt daaruit dat het onttrokken perceel na overbrenging naar het privévermogen aan de bijzondere rechtsopvolgers, dus aan de beide zoons, moet worden toegerekend. Voor de bepaling van de vervreemdingswinst zijn op grond van § 23 Abs. 3 Nr. 1 EStG enerzijds de vervreemdingsprijs en anderzijds de aanschaffings- of voortbrengingskosten met inbegrip van werbungskosten relevant. Voor het geval van bedrijfsonttrekking dienen op grond van § 23 Abs. 3 S. 3 de voorschriften van § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG in acht te worden genomen. Naar het oordeel van het FG Rheinland-Pfalz moet op grond van § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG de onttrekkingswaarde aan de berekening van de vervreemdingswinst ten grondslag worden gelegd.
Beroep bij de BFH zonder succes
Een afwijzing van het bezwaar van de perceelgemeenschap volgde eveneens van de BFH. De BFH oordeelde, vergelijkbaar met het FG Rheinland-Pfalz, dat bij een onttrekking op grond van § 23 Abs. 3 S. 1 EStG juncto § 6 Abs. 4 S. 1 EStG de onttrekkingswaarde moet worden gehanteerd. De reden hiervoor zou zijn dat de rechtsvoorganger (de landbouwer) het perceel resultaatneutraal aan zijn bedrijf heeft onttrokken, zodat dienovereenkomstig ook de boekwaarde op het tijdstip van de onttrekking voor de winstbepaling van de particuliere vervreemdingstransactie moet worden gehanteerd.
Veelgestelde vragen
Veelgestelde vragen
Geldt de onttrekking van een onroerende zaak uit het ondernemingsvermogen als verwerving in de zin van § 23 EStG?
Ja. Volgens § 23 Abs. 1 zin 2 EStG wordt het overbrengen van een vermogensbestanddeel van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen gelijkgesteld met een verwerving. Wordt de onroerende zaak binnen 10 jaar na de onttrekking verkocht, dan is sprake van een belastbare particuliere vervreemdingstransactie. Het moment van de onttrekking is bepalend voor de aanvang van de 10-jaarstermijn.
Welke waarde moet bij een fiscaal neutrale onttrekking als verkrijgingskosten voor de privé-vervreemdingstransactie worden aangezet?
Werd het perceel fiscaal neutraal tegen de boekwaarde aan het ondernemingsvermogen onttrokken, dan moet volgens het FG Rheinland-Pfalz en de BFH deze boekwaarde (onttrekkingswaarde) als verkrijgingskosten in de zin van § 23 Abs. 3 EStG worden aangezet. De deelwaarde of marktwaarde op het moment van onttrekking kan niet worden gehanteerd. De stille reserves worden daardoor pas bij de latere vervreemding in het privévermogen belast.
Welke invloed heeft een schenking bij leven (vorweggenommene Erbfolge) op de berekening van de vervreemdingswinst?
Bij verkrijging om niet wordt overeenkomstig § 23 Abs. 1 S. 3 EStG aan de individuele rechtsopvolger de verwerving respectievelijk de overbrenging naar het privévermogen door de rechtsvoorganger toegerekend. De erfgenaam of begiftigde treedt dus in de fiscale positie van de overdrager. Bepalend zijn daarmee het tijdstip en de waarde van de onttrekking door de rechtsvoorganger.
Waarom is bij een fiscaal neutrale onttrekking niet de deelwaarde, maar de boekwaarde bepalend?
Het BFH motiveert dit met het argument dat bij een fiscaal neutrale onttrekking de stille reserves niet binnen de onderneming zijn gerealiseerd en belast. Een waardering tegen de deelwaarde zou ertoe leiden dat deze reserves definitief onbelast blijven. Daarom moet ook in het kader van § 23 EStG consequent de boekwaarde als aanschaffingskosten gelden, zodat de stille reserves bij de latere vervreemding worden belast.
Welke gevolgen heeft het arrest in de praktijk voor de verkoop van onttrokken onroerende zaken?
Wie een onroerende zaak fiscaal neutraal aan het ondernemingsvermogen onttrekt en binnen 10 jaar verkoopt, moet het verschil tussen de verkoopprijs en de boekwaarde volledig als overige inkomsten op grond van § 23 EStG belasten. Dit geldt ook voor erfgenamen en begiftigden in het kader van de vervroegde erfopvolging. Een fiscale opwaardering naar de deelwaarde vindt niet plaats.