Faits :
La requérante était l'unique héritière testamentaire de son défunt époux. La succession comprenait notamment la moitié d'une maison individuelle qui, jusqu'au décès du de cujus, était occupée conjointement par les époux et qui, depuis, est occupée par la requérante seule à des fins d'habitation personnelle. L'acquisition de la moitié appartenant au de cujus a été exonérée par avis d'imposition aux droits de succession.
Par acte notarié, quelques mois après l'émission de l'avis d'imposition aux droits de succession, la requérante a transféré le bien à sa fille sous réserve d'un droit d'usufruit viager au profit de la requérante, qui continue à occuper la maison à des fins d'habitation personnelle.
L'administration fiscale a modifié la liquidation des droits de succession et a procédé à un nouveau calcul, considérant que les conditions du fait générateur de l'imposition rétroactive prévu au § 13 (1) n° 4b phrase 5 ErbStG étaient remplies, au motif que la fille avait transféré le bien immobilier.
La requérante a formé une réclamation contre l'avis modifié de droits de succession, en faisant valoir que l'imposition rétroactive dépendait uniquement de la cessation de l'occupation personnelle.
La réclamation a été rejetée comme non fondée. L'administration fiscale estimait que l'occupation personnelle devait résulter du droit propre de l'acquéreur en tant que propriétaire et que l'occupation personnelle en tant qu'usufruitier ne suffisait pas.
La requérante a introduit un recours devant le Finanzgericht de Münster, poursuivant ainsi sa demande d'annulation de l'avis modificatif, en reprenant et approfondissant les arguments présentés lors de la procédure de réclamation.
Décision du Finanzgericht de Münster du 28/09/2016, Az 3 K 3757/15 Erb
Le recours est recevable, mais non fondé.
Le Finanzgericht motive sa décision en faveur de l'administration fiscale en retenant que l'exonération fiscale a cessé du fait que la requérante a transféré le bien immobilier à sa fille dans les dix ans suivant son acquisition du de cujus. Il ne suffit pas que la requérante continue à occuper le bien à des fins d'habitation personnelle en vertu de l'usufruit réservé.
Le texte de la loi ne régit pas expressément la qualité de propriétaire. Toutefois, une partie de la doctrine considère qu'en cas de transfert de propriété, l'exonération fiscale ne disparaît pas si l'acquéreur continue à occuper le logement familial — en tant que locataire ou usufruitier. D'autres opinions dominantes opèrent une distinction selon la personne à laquelle l'acquéreur transfère la propriété. Selon cette conception, l'exonération ne devrait pas disparaître lorsque l'acquéreur transfère le logement familial à ses enfants, dès lors qu'une approche d'ensemble permet de conclure que le législateur n'a pas voulu protéger la propriété résidentielle de manière générale, mais uniquement dans un « contexte familial d'usage et de fonction ».
Selon le FG de Münster, il résulte de la conception globale des dispositions relatives à l'exonération des droits de succession applicable au logement familial en cas d'acquisition pour cause de mort par le conjoint ou par les enfants que l'exonération suppose une occupation à des fins d'habitation personnelle découlant de la position juridique durable de propriétaire. Aux termes de la phrase 1 de chacune de ces dispositions, l'acquisition en propriété du logement familial est exonérée. Toutefois, si la propriété est ensuite transférée, soit en raison d'une obligation imposée par le de cujus, soit dans le cadre du partage de la succession, l'exonération ne s'applique pas. Ces règles montrent que l'exonération est liée à la qualité de propriétaire.
Le FG ne suit pas non plus l'opinion selon laquelle le caractère préjudiciable du transfert de propriété devrait être apprécié en fonction de la personne à laquelle l'acquéreur transfère le logement familial.
Une telle approche globale des dispositions du § 13 (1) n° 4b et 4c ErbStG se heurte au fait que la loi sur les droits de succession et de donation impose toujours une acquisition concrète entre deux personnes — en l'espèce le de cujus et l'acquéreur en vertu des dispositions du droit successoral. Ainsi, regrouper la « chaîne de transferts » dans le cadre de l'imposition de cette acquisition individuelle serait contraire à la systématique de la loi.
Le pourvoi a été admis aux fins de développement du droit.
Source : FG Münster
Questions fréquentes
Questions fréquentes
L'exonération des droits de succession pour un logement familial est-elle perdue en cas de transmission avec réserve d'usufruit ?
Oui. Selon le FG Münster (arrêt du 28.09.2016, Az. 3 K 3757/15 Erb), l'exonération prévue au § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG est perdue lorsque le conjoint survivant transmet le logement familial hérité à un enfant dans un délai de dix ans – y compris s'il se réserve un droit d'usufruit viager et continue d'occuper lui-même le logement. La simple occupation en qualité d'usufruitier ne suffit pas, car l'exonération est liée au maintien de la qualité de propriétaire.
Quelles conditions doivent rester remplies pour l'exonération fiscale du logement familial selon § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ?
Le conjoint héritier doit occuper le logement familial à des fins d'habitation personnelle sans délai après la succession et maintenir cette occupation personnelle pendant au moins dix ans en qualité de propriétaire. Un transfert de la propriété au cours de cette période de dix ans entraîne une imposition rétroactive, même si l'occupation effective se poursuit.
Importe-t-il à qui le logement familial est transmis pendant le délai de dix ans ?
Selon le FG Münster, non. Même une transmission aux propres enfants est préjudiciable et entraîne la perte de l'exonération fiscale. Le tribunal refuse toute distinction selon la personne du bénéficiaire, car le droit des droits de succession ne taxe que l'acquisition individuelle concrète entre le défunt et l'acquéreur, et une appréciation globale de la chaîne de transmission serait contraire à la systématique de la loi.
Pourquoi la poursuite de l'occupation personnelle en tant qu'usufruitier ne suffit-elle pas à conserver l'exonération fiscale ?
La conception globale du § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG montre que l'exonération est liée à l'acquisition de la propriété et au maintien de la qualité de propriétaire. La règle selon laquelle l'exonération est perdue en cas de transmission ultérieure résultant d'une obligation du défunt ou du partage successoral illustre déjà ce lien. Une simple utilisation en qualité d'usufruitier ne suffit donc pas au maintien de l'exonération fiscale.
Quelles conséquences ce jugement entraîne-t-il pour la planification d'une succession anticipée ?
Les héritiers qui souhaitent transmettre à leurs enfants un logement familial bénéficiant d'une exonération fiscale devraient attendre l'expiration du délai de conservation de dix ans afin d'éviter une imposition rétroactive. Une réserve d'usufruit ne protège pas non plus contre la perte rétroactive de l'exonération fiscale. La révision ayant été admise, il est recommandé de maintenir les dossiers comparables ouverts et de suivre l'évolution de la jurisprudence.