In het kader van de inkomstenbelastingrechtelijke uitbreiding van § 3 Nr. 72 EStG zijn de grenzen van de belastingvrijstelling voor het exploiteren van fotovoltaïsche installaties verruimd. Bij vermogensbeherende personenvennootschappen die tot nu toe door de exploitatie van fotovoltaïsche installaties gewerblich geïnfecteerd waren, vervalt deze infectie nu vaak. De daarmee samenhangende fiscale gevolgen moeten nu worden aangepakt.
Infectietheorie – welke vennootschappen zijn betrokken?
Wie een fotovoltaïsche installatie exploiteert, behaalt in beginsel inkomsten uit onderneming (§ 15 EStG). Daarnaast kan een belastingplichtige onafhankelijk daarvan ook andere inkomsten behalen, bijvoorbeeld uit verhuur en verpachting (§ 21 EStG). Een probleem ontstaat wanneer de genoemde inkomsten niet door een natuurlijke persoon worden behaald, maar door een personenvennootschap (bijvoorbeeld een GbR). Oefent deze personenvennootschap aanvankelijk uitsluitend een vermogensbeherende activiteit uit (bijvoorbeeld inkomsten uit verhuur en verpachting), dan wordt zij bij ingebruikname van een fotovoltaïsche installatie gewerblich geïnfecteerd (§ 15 Abs. 3 EStG). Dat betekent dat alle inkomsten die deze personenvennootschap behaalt, tot de inkomsten uit onderneming worden gerekend en dat ook alle vermogensbestanddelen op de ondernemingsbalans moeten worden geactiveerd (bijvoorbeeld ook gebouwen voor het behalen van inkomsten uit verhuur en verpachting).
Wegvallen van de gewerbliche infectie – uitgebreide belastingvrijstelling voor PV-installaties
In het Jahressteuergesetz 2022 zijn de grenzen van de inkomstenbelastingvrijstelling voor fotovoltaïsche installaties op grond van § 3 Nr. 72 EStG verruimd. Daardoor kan het nu voorkomen dat fotovoltaïsche installaties die voorheen voor de inkomstenbelasting in aanmerking moesten worden genomen, fiscaal worden vrijgesteld. Zijn de opbrengsten uit de fotovoltaïsche installatie belastingvrij, dan behaalt een vermogensbeherende personenvennootschap vanaf 2022 ook geen inkomsten uit onderneming meer. De tot dan toe bestaande gewerbliche infectie van de inkomsten respectievelijk de fiscale binding van de vermogensbestanddelen vervalt daarmee. Daardoor verlaten de betrokken vermogensbestanddelen het ondernemingsvermogen. Bij deze onttrekking kunnen echter aanzienlijke stille reserves vrijvallen, die dan moeten worden belast (bijvoorbeeld gebouwen voor het behalen van inkomsten uit verhuur en verpachting).
Termijnverlenging tot 31.12.2023
In het BMF-schrijven van 17 juli 2023 staat de Belastingdienst echter een termijnverlenging toe tot na de inwerkingtreding van de belastingvrijstelling. Om redenen van vertrouwensbescherming wordt afgezien van een onttrekking wanneer de fiscale binding van de stille reserves uiterlijk op 31 december 2023 op andere gronden is hersteld (BMF van 17.7.2023, DStR 2023, 1659, randnummer 23).
Toetsing op gewerbliche infectie
Voor de gewerbliche infectie van de overige inkomsten is overschrijding van de bagatelgrenzen noodzakelijk. Daarom moet eerst worden onderzocht of een dergelijke gewerbliche infectie in het verleden aanwezig was. De waarden van de bagatelgrens zijn als volgt:
Voor een gewerbliche infectie moeten de gewerbliche omzetten een grens van 3 % van de totale netto-omzet van de vennootschap overschrijden én meer dan 24.500 EUR per kalenderjaar bedragen.
Deze bagatelgrens werd door kleinere fotovoltaïsche installaties in het verleden slechts zelden overschreden.
Oplossingsmogelijkheden – voortzetting van de fiscale binding van stille reserves
Was er sprake van een gewerbliche infectie en daarmee van een fiscale binding van vermogensbestanddelen in het ondernemingsvermogen, dan kunnen de volgende maatregelen worden genomen om een onttrekkingsbelasting te voorkomen:
- Omzetting van de rechtsvorm in een gewerblich geprägte personenvennootschap (bijvoorbeeld een GmbH & Co. KG).
- Uitbreiding van de fotovoltaïsche installatie boven de huidige inkomstenbelastingrechtelijke grenzen van de belastingvrijstelling op grond van § 3 Nr. 72. Als alternatief kunnen ook de woon- of bedrijfseenheden in een bedrijfsgebouw worden verminderd, aangezien deze bepalend zijn voor de omvang van de belastingvrijstelling.
- Het mede-ondernemerschap start een andere gewerbliche activiteit.
- Het mede-ondernemerschap wordt ingebracht in een gewerblich actief mede-ondernemerschap respectievelijk een kapitaalvennootschap.
Aanwijzing: is voortzetting van de fiscale binding zinvol?
Tot slot moet het mede-ondernemerschap zich uiteraard ook afvragen of een voortzetting van de fiscale binding zinvol is of dat de onttrekkingswinsten beter kunnen worden belast.
Dit verdient met name overweging wanneer de gewerbliche infectie slechts enkele jaren beslaat, want dan kunnen zich in de vermogensbestanddelen doorgaans ook geen hoge stille reserves hebben gevormd. De belastingdruk zal in dat geval niet bijzonder hoog uitvallen.
Bij een voortzetting van de fiscale binding van de stille reserves wordt namelijk niet alleen het moment waarop een onttrekkingsbelasting plaatsvindt naar achteren geschoven, maar kan ook de belastinggrondslag uiteraard nog verder toenemen. Bovendien zouden door een voortdurende gewerbliche infectie van de inkomsten bepaalde fiscale faciliteiten vervallen (bijvoorbeeld de verlaging van de Gewerbesteuer bij vermogensbeherende vennootschappen, de speculatietermijn van 10 jaar).
Veelgestelde vragen
Veelgestelde vragen
Wanneer leidt een fotovoltaïsche installatie tot besmetting met ondernemingsactiviteit van een vermogensbeherende personenvennootschap?
Exploiteert een vermogensbeherende personenvennootschap (bijv. een GbR) naast haar eigenlijke activiteit een fotovoltaïsche installatie, dan behaalt zij inkomsten uit onderneming volgens § 15 EStG. Op grond van § 15 Abs. 3 EStG worden daardoor alle inkomsten van de vennootschap geherkwalificeerd als inkomsten uit onderneming en moeten alle vermogensbestanddelen op de balans van het ondernemingsvermogen worden geactiveerd. Voorwaarde is echter dat de bagateldrempel wordt overschreden.
Wat is de bagatelgrens voor de commerciële besmetting (gewerbliche Infizierung) van een personenvennootschap?
Een commerciële besmetting treedt pas op wanneer de commerciële omzet meer dan 3% van de totale netto-omzet van de vennootschap bedraagt én tegelijkertijd 24.500 EUR per kalenderjaar overschrijdt. Bij kleinere fotovoltaïsche installaties werd deze grens in de praktijk zelden overschreden.
Welke fiscale gevolgen heeft het wegvallen van de gewerbliche Infizierung door § 3 Nr. 72 EStG?
Door de met de Jahressteuergesetz 2022 uitgebreide belastingvrijstelling op grond van § 3 Nr. 72 EStG genereert de vennootschap geen ondernemingsinkomsten meer uit de PV-installatie. De tot dusver gewerblich geïnfecteerde vermogensbestanddelen (bijv. verhuurde gebouwen) vallen uit het ondernemingsvermogen, waarbij stille reserves moeten worden gerealiseerd en belast.
Welke termijnverlenging verleent het BMF ter voorkoming van de onttrekkingsbelasting?
Met het BMF-schrijven van 17-07-2023 wordt op grond van vertrouwensbescherming afgezien van een onttrekkingsbelasting, indien de verstrikking van de stille reserves uiterlijk op 31-12-2023 om andere redenen wordt hersteld. Zo blijft er tijd om een passende structurering te implementeren.
Welke structureringen voorkomen een onttrekkingsbelasting bij het wegvallen van de commerciële infectie?
Mogelijk zijn de omzetting in een fiscaal als commercieel gekwalificeerde personenvennootschap (bijv. GmbH & Co. KG), de uitbreiding van de PV-installatie buiten de grenzen van § 3 Nr. 72 EStG, het opnemen van een andere commerciële activiteit of de inbreng in een commercieel actieve mede-ondernemerschap dan wel kapitaalvennootschap. Vóór de keuze dient te worden onderzocht of de voortgezette fiscale verbondenheid economisch zinvol is.
Wanneer kan belastingheffing op de onttrekkingswinsten zinvoller zijn dan voortgezette fiscale verstrickung?
Directe belastingheffing kan voordelig zijn wanneer de zakelijke infectie (gewerbliche Infizierung) slechts enkele jaren heeft bestaan en zich daardoor nauwelijks stille reserves hebben gevormd. Bij voortgezette verstrickung neemt de latere belastingdruk doorgaans toe, terwijl fiscale voordelen zoals de uitgebreide korting op de bedrijfsbelasting (erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung) of de 10-jarige speculatietermijn (Spekulationsfrist) blijvend vervallen.