Im Zuge der ertragsteuerlichen Ausweitung des Paragrafen 3 Nr. 72 EStG wurden die Grenzen der Steuerfreiheit für den Betrieb von Photovoltaikanlagen ausgeweitet. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften, welche bisher durch den Betrieb von Photovoltaikanlagen gewerblich infiziert waren, wird diese nun häufig entfallen. Die damit einhergehenden steuerlichen Folgen geht es nun anzugehen.
Infektionstheorie – Welche Gesellschaften sind betroffen?
Wer eine Photovoltaikanlage betreibt, erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Daneben kann ein Steuerpflichtige auch unabhängig voneinander weitere Einkünfte z. B. aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) erzielen. Ein Problem tritt auf, wenn die genannten Einkünfte nun nicht von einer Einzelperson erzielt werden, sondern von einer Personengesellschaft (z. B. GbR). Übt diese Personengesellschaft dabei vorerst nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit (z. B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) aus, wird diese bei Inbetriebnahme einer Photovoltaikanlage gewerblich infiziert (§ 15 Abs. 3 EStG). Das heißt, alle Einkünfte, die diese Personengesellschaft erzielt, sind den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen und auch die Wirtschaftsgüter sind folglich insgesamt im Betriebsvermögen zu aktivieren (z. B. auch Gebäude zur Erzielung von Einkünften aus V+V).
Entfall gewerblichen Infizierung – Erweiterte Steuerbefreiung von PV-Anlagen
Im Jahressteuergesetz 2022 wurden dabei die Grenzen der Ertragssteuerfreiheit von Photovoltaikanlagen gemäß § 3 Nr. 72 EStG ausgeweitet. Dadurch kann es nun dazu kommen, dass zuvor ertragssteuerlich zu berücksichtigende Photovoltaikanlagen somit ertragssteuerlich steuerfrei gestellt werden. Sind die Erträge aus der Photovoltaikanlage steuerfrei, erzielt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ab 2022 auch keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb mehr. Die bisherige gewerbliche Infektion der Einkünfte bzw. Verstrickung der Wirtschaftsgüter entfällt somit. Daraus folgend scheiden die betroffenen Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen aus. In diesem Entnahmeprozess können nun aber höhe steuerliche Reserven aufgedeckt werden, welche demnach zu versteuern sind (z. B. Gebäude zur Erzielung von Einkünften aus V+V).
Fristverlängerung bis 31.12.2023
Im BMF-Schreiben vom 17.07.2023 billiget die Finanzverwaltung jedoch eine Fristverlängerung über das Inkrafttreten der Steuerbefreiungen hinaus. Aus Vertrauensschutzgründen wird von einer Entnahme abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zu 31. Dezember 2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt ist (BMF vom 17.7.2023, DStR 2023, 1659, Tz. 23).
Prüfung auf gewerbliche Infizierung
Für die gewerbliche Infizierung der weiteren Einkünfte ist eine Überschreitung der Bagatellgrenzen von Nöten. Aus diesem Grund ist zunächst zu prüfen, ob eine solche gewerbliche Infizierung in der Vergangenheit vorläge. Die Werte der Bagatellgrenze lauten dabei folgendermaßen:
Für eine gewerbliche Infizierung müssen die gewerblichen Umsätze eine Grenze von 3 % der Gesamtnettoumsätze der Gesellschaft übersteigen und über 24.500 EUR pro Kalenderjahr liegen.
Die genannte Bagatellgrenze wurde dabei von kleineren Photovoltaikanlagen in der Vergangenheit eher selten überschritten.
Lösungsmöglichkeiten – weitere Verstrickung der stillen Reserven
Lagen eine gewerbliche Infizierung und folglich eine Verstrickung von Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen nun vor, können die folgenden Möglichkeiten ergriffen werden, um eine Entnahmebesteuerung zu vermeiden:
- Eine Umwandlung der Gesellschaftsform in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (z. B. GmbH & Co. KG).
- Eine Erweiterung der Photovoltaikanlage über die aktuellen ertragsteuerlichen Grenzen der Steuerfreiheit gemäß § 3 Nr. 72 hinaus. Andernfalls können auch die Wohn- oder Gewerbeeinheiten in einem Betriebsgebäude reduziert werden, da diese maßgeblich für die Höhe der Steuerfreiheit sind.
- Die Mitunternehmerschaft nimmt eine andere gewerbliche Tätigkeit auf.
- Die Mitunternehmerschaft wird in eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft bzw. eine Kapitalgesellschaft eingebracht.
Hinweis: Weitere Verstrickung sinnvoll?
Abschließend muss sich die Mitunternehmerschaft natürlich auch fragen, ob eine weitere Verstrickung sinnvoll erscheint oder ob die Entnahmegewinne versteuert werden sollen.
Dies ist insbesondere dann zu bedenken, wenn die gewerbliche Infizierung nur wenige Jahre umfasst, denn folglich können sich meist auch keine hohen stillen Reserven in den Vermögensgegenständen gebildet haben. Die Steuerbelastung wurde demnach nicht besonders hoch ausfallen.
Denn bei einer weiteren Verstrickung der stillen Reserven wird nicht nur der Zeitpunkt nach hinten hinausgezogen zu dem eine Entnahmebesteuerung stattfindet, sondern auch der Steuertatbestand kann sich natürlich durchaus noch einmal erhöhen. Weiterhin würden durch eine fortlaufende gewerbliche Infizierung der Einkünfte bestimmte steuerliche Erleichterungen entfallen (z. B. Gewerbesteuerliche Kürzung bei vermögensverwaltenden Gesellschaften, Spekulationsfrist 10-Jahre).
Häufige Fragen
Häufige Fragen
Wann führt eine Photovoltaikanlage zur gewerblichen Infizierung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft?
Betreibt eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (z.B. GbR) neben ihrer eigentlichen Tätigkeit eine Photovoltaikanlage, erzielt sie gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. Nach § 15 Abs. 3 EStG werden dadurch sämtliche Einkünfte der Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert und alle Wirtschaftsgüter sind im Betriebsvermögen zu aktivieren. Voraussetzung ist jedoch das Überschreiten der Bagatellgrenze.
Wie hoch ist die Bagatellgrenze für die gewerbliche Infizierung einer Personengesellschaft?
Eine gewerbliche Infizierung tritt nur ein, wenn die gewerblichen Umsätze mehr als 3 % der Gesamtnettoumsätze der Gesellschaft betragen und gleichzeitig 24.500 EUR pro Kalenderjahr übersteigen. Bei kleineren Photovoltaikanlagen wurde diese Grenze in der Praxis selten überschritten.
Welche steuerlichen Folgen hat der Wegfall der gewerblichen Infizierung durch § 3 Nr. 72 EStG?
Durch die mit dem Jahressteuergesetz 2022 erweiterte Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG erzielt die Gesellschaft keine gewerblichen Einkünfte mehr aus der PV-Anlage. Die bisher gewerblich infizierten Wirtschaftsgüter (z.B. vermietete Gebäude) scheiden aus dem Betriebsvermögen aus, wobei stille Reserven aufgedeckt und versteuert werden müssen.
Welche Fristverlängerung gewährt das BMF zur Vermeidung der Entnahmebesteuerung?
Mit BMF-Schreiben vom 17.07.2023 wird aus Vertrauensschutzgründen von einer Entnahmebesteuerung abgesehen, wenn die Verstrickung der stillen Reserven bis zum 31.12.2023 aus anderen Gründen wiederhergestellt wird. So bleibt Zeit, eine geeignete Gestaltung umzusetzen.
Welche Gestaltungen vermeiden eine Entnahmebesteuerung beim Wegfall der gewerblichen Infizierung?
Möglich sind die Umwandlung in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (z.B. GmbH & Co. KG), die Erweiterung der PV-Anlage über die Grenzen des § 3 Nr. 72 EStG hinaus, die Aufnahme einer anderen gewerblichen Tätigkeit oder die Einbringung in eine gewerblich tätige Mitunternehmerschaft bzw. Kapitalgesellschaft. Vor der Wahl sollte geprüft werden, ob die fortgesetzte Verstrickung wirtschaftlich sinnvoll ist.
Wann kann eine Versteuerung der Entnahmegewinne sinnvoller sein als die weitere Verstrickung?
Eine sofortige Versteuerung kann vorteilhaft sein, wenn die gewerbliche Infizierung nur wenige Jahre bestand und sich daher kaum stille Reserven gebildet haben. Bei fortgesetzter Verstrickung erhöht sich die spätere Steuerlast tendenziell, und steuerliche Vorteile wie die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung oder die 10-jährige Spekulationsfrist entfallen weiterhin.